中泰《注冊會計師法》比較研究

朱錦余　張魯娜　陳紅　何欣惟

【摘 要】 文章從《注冊會計師法》框架以及考試和注冊、業務范圍和規則、法律責任、行業組織、行業監管等方面對中泰兩國《注冊會計師法》進行了比較研究，這有助于我國了解泰國注冊會計師行業的相關法律規定，并有助于中泰兩國注冊會計師行業的交流與合作。

【關鍵詞】 《注冊會計師法》； 注冊會計師行業； 資格準入； 行業監管； 中泰比較

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）08-0125-03

我國是世界上最大的發展中國家和第二大經濟體；泰國則是東盟十國中的第二大經濟體。注冊會計師行業是維護一個國家經濟特別是資本市場健康發展的重要行業，但我國對泰國注冊會計師行業的了解并不多。《注冊會計師法》是規范注冊會計師行業的基本法律規范，對于注冊會計師行業管理、維護社會公眾利益和國家經濟健康發展具有重大意義。因此，本文將對中泰兩國《注冊會計師法》進行比較研究，以有助于我國了解泰國注冊會計師行業的相關法律規定、增進兩國注冊會計師行業的交流與合作。

一、中泰《注冊會計師法》框架比較

我國規范注冊會計師行業的基本法律《注冊會計師法》于1993年頒布，自1994年1月1日起實施，共有七章46條，由總則（第1～6條）、考試和注冊（第7～13條）、業務范圍和規則（第12～22條）、會計師事務所（第23～32條）、注冊會計師協會（第33～38條）、法律責任（第39～42條）以及附則（第43～46條）構成。

泰國規范注冊會計師行業制度的基本法律則為《泰國會計職業法》，于2004年（泰歷2547年）10月頒布并實施。由于《泰國會計職業法》規范整個泰國會計職業（指部門規章中規定的會計職業實務，包括財務會計、審計、管理會計、會計系統設置、稅務會計、會計教育和技術，以及與其他會計領域相關的服務），因此涵蓋內容廣泛，共由11章78條構成，包括了法律定位與生效日期以及所涉及的定義（第1～5條）；九章正文，即第一章泰國會計職業聯合會（Federation of Accounting Professions，FAP）（第6～11條）、第二章FAP的會員（第12～21條）、第三章FAP的理事會（第22～32條）、第四章會計準則制定委員會（第33～36條）、第五章審計職業實務管理（第37～43條）、第六章簿記職業實務管理（第44～45條）、第七章會計職業從業人員職業道德規范（第46～58條）、第八章會計職業監管（第59～64條）和第九章處罰（法律責任）（第65～72條）；暫行規定（第73～78條）。《泰國會計職業法》對授權審計師①執照與執行財務報表審計業務（第五章）、職業道德規范（第七章）、法律責任（第九章）等作出了明確規定。

我國《注冊會計師法》是規范注冊會計師行業的核心法律，包括了注冊會計師的資格條件、法定業務、法律責任等；而《泰國會計職業法》則是對整個會計職業的法律規范，包括的內容更廣泛，因而沒有明確涉及注冊會計師的考試與注冊、會計師事務所的設立等關于注冊會計師、會計師事務所的特定規范。本文僅對與注冊會計師行業相關的規定進行比較。

二、中泰注冊會計師資格準入制度

我國《注冊會計師法》明確規定：具有高等專科以上學校畢業的學歷，或者具有會計或者相關專業中級以上技術職稱的中國公民，可以申請參加注冊會計師全國統一考試；考試成績合格，并從事審計業務工作兩年以上的，可以申請注冊。目前資格考試分為兩階段：第一階段有六科，即會計、審計、財務成本管理、經濟法、稅法、公司戰略與風險管理；第二階段為職業能力綜合測試（簡稱大綜合考試）。

《泰國會計職業法》關于注冊會計師職業資格制度包括年齡、國籍、學歷、資格考試、工作經驗、加入聯合會等要求。在泰國，要成為授權審計師，需要是泰國公民且年滿20周歲；具有會計學學士以上的學位，或者FAP認可的會計文憑或其他領域的資質；通過注冊會計師資格考試，目前考試有七科，包括會計一、會計二、審計一、審計二、法律一、法律二、計算機審計；具有兩年的審計工作經驗。

可見，兩國在注冊會計師資格準入方面的要求類似，對學歷要求、工作經驗和加入協會方面是一致的。

注冊會計師執照雖是終身的，但均需接受繼續教育且履行相應的會員職責和義務。無論是中國還是泰國，如果注冊會計師不按照執業要求辦理業務，觸犯刑法，其資格會失去法律效力。此外，兩國均明確規定了注冊會計師執照終止的情形，如我國規定，已取得注冊會計師證書的人員，注冊后有完全喪失民事行為能力的，受刑事處罰的，因在財務、會計、審計、企業管理或者其他經濟管理工作中犯有嚴重錯誤受行政處罰、撤職以上處分的，自行停止執行注冊會計師業務滿一年的等情形之一的，由準予注冊的注冊會計師協會撤銷注冊，收回注冊會計師證書。《泰國會計職業法》規定，已取得注冊會計師執照的人員在死亡、失去FAP會員身份、缺乏資質、由于違反職業道德規范而被吊銷、沒有繳納執照費用且FAP理事會也沒有授予其寬限期、沒有參加FAP的培訓課程等情況下執照失效。可見，兩國的規定沒有實質性區別。

三、中泰注冊會計師業務范圍和規范

我國《注冊會計師法》規定注冊會計師可以承辦審計業務和會計咨詢、會計服務業務。其中，審計業務為注冊會計師的法定業務，包括審查企業會計報表，驗證企業資本，辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務以及其他審計業務，在上述業務中出具的有關報告具有法律效力。同時規定了注冊會計師在接受委托承辦業務的過程中應當遵循的行為規范，如必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告、負有保密義務、利害關系回避等，并明確規定了拒絕出具報告的情形，以及在執業過程中的禁止性行為。

《泰國會計職業法》中沒有明確規定注冊會計師的業務范圍，但其法定業務與我國相似，均為財務報表審計，合并、分立、并購重組審計等。在管理咨詢方面，他們還可以提供泰國勞動法方面的建議，目的在于能夠幫助投資者處理工作許可證、工作簽證、薪酬、納稅和社會保障方面的業務。稅務服務方面，稅收籌劃、按照泰國稅務法律規定進行納稅申報表的編制和申報，以及處理與泰國稅務署的業務往來，專門針對外籍人士的個人所得稅服務，也有工程造價信息咨詢服務。《泰國會計職業法》第五章審計專業實務管理中的第37條規定，“如果法律要求需經審計師審計或簽署，以便證實文件或審計師的意見，那么，除了他是授權審計師并以其勝任能力適當履行了職責，否則任何人不得以審計師的名義簽署證明文件或審計意見”，明確規定了審計業務為授權審計師的法定業務。endprint

四、中泰注冊會計師法律責任比較

根據我國《注冊會計師法》規定，被追究法律責任主體分別為注冊會計師和會計師事務所兩個層面。注冊會計師如果存在違約、過失或欺詐，可能被追究的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任。其中承擔行政責任的方式包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、吊銷某類業務的執業許可證、吊銷注冊會計師證書或營業執照等。

《泰國會計職業法》對授權審計師違反該法規定作出了明確的法律處罰規定，其處罰包括罰款、判處監禁，或者兩者并罰。例如，沒有執照或注冊的人執業，以及提供審計服務、簿記服務法人不符合要求，可判處不超過三年的監禁，或處以不超過六萬泰銖的罰款，或兩者并罰；冒用、盜用審計師名義簽署審計意見，可判處不超過三年的監禁，或處以不超過六萬泰銖的罰款，或兩者并罰。

五、中泰注冊會計師行業組織比較

我國《注冊會計師法》規定，注冊會計師協會是注冊會計師的社會團體，其中中國注冊會計師協會（CICPA，簡稱中注協）是注冊會計師的全國性組織，省級注冊會計師協會是地方性組織。注冊會計師必須加入注冊會計師協會。中注協依法擬定注冊會計師執業準則、規則。注冊會計師協會應當對注冊會計師的任職資格和執業情況進行年度檢查。

《泰國會計職業法》規定，FAP是一個法人，以推廣和發展會計職業為目標，并規定會計職業領域的從業人員必須取得FAP的執照或注冊。因此，泰國注冊會計師必須是FAP的會員。

六、中泰注冊會計師行業監管模式比較

我國《注冊會計師法》規定，各級財政部門依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導；注冊會計師資格考試辦法、注冊會計師注冊管理及其相關規定、注冊會計師證書、會計師事務所的審批、注冊會計師執業準則和規則的審批、注冊會計師和會計師事務所的行政處罰等，其權限均屬于財政部門；注冊會計師協會則具體組織資格考試、辦理注冊事宜、對注冊會計師的任職資格和執業情況進行年度檢查等。可見，我國注冊會計師行業監管實行的是“財政部門行政監管為主導，注冊會計師協會行業自律為基礎”的模式。

在《泰國會計職業法》中規定，“商務部部長應當負責和控制本法的執行，并且有權頒布部門規章來保證本法的執行”，并規定了FAP具有14項權力與職責：（1）促進與會計職業相關的教育、培訓和研究；（2）促進會員團結，維護會員榮譽，在會員間提供福利和援助；（3）擬定會計準則、審計準則和其他與會計職業相關 的準則；（4）制定會計職業從業人員的職業行為規范；（5）規范會計職業的業務，頒發、暫停或吊銷會計職業從業人員的執照；（6）核實所有教育機構授予的會計學專業的學位或文憑的有效性；（7）核證會計職業的知識和專業技能；（8）確保會計職業從業人員參加的所有會計職業從業領域的專家培訓課程及繼續教育學習的有效性；（9）管控和規范會員及注冊人員有關會計職業實務的行為，以遵循會計職業行為規范；（10）提供援助、咨詢，向公眾傳授會計專業知識和提供專業技術服務；（11）發布《泰國會計職業聯合會規則》；（12）代表會計職業從業人員；（13）向政府部門就有關會計職業的政策和問題提出意見和建議；（14）執行本法規定下的與泰國會計職業聯合會的目標、權利及職責相關的其他事宜。可見，泰國注冊會計師行業監管實行的是“商務部門行政監管與FAP行業自律相結合”的模式。

七、主要結論

通過以上六個方面的比較，可以看出中泰《注冊會計師法》的異同。我國《注冊會計師法》是一部注冊會計師行業的專門法律，而《泰國會計職業法》則是整個會計職業的法律規范，涵蓋的范圍更廣；兩國在注冊會計師資格準入、業務范圍、法律責任、行業組織、行業監管模式等方面具有相似性甚至相同性。其相似性與相同性是因為注冊會計師行業作為維護經濟和資本市場健康發展的中介性行業，在經濟全球化背景下越來越具有全球趨同性；一些具體差異則是兩國在政治、經濟、法律和文化民俗等方面存在的差異。

中泰兩國在《注冊會計師法》方面的相似性和相同性，表明兩國注冊會計師行業可以且能夠進行廣泛交流與合作；存在一些差異，則還需要兩國行業之間進行交流與溝通，存異趨同，了解和尊重彼此之間的差異。

【主要參考文獻】

[1] Kesree Narongdej. Accounting Profession in Thailand[J].Journal of University of the Thai Chamber of Commerce，2008（2）.

[2] 泰國會計法（英文版）[S].2000.

[3] 泰國會計職業法（英文版）[S].2004.

[4] 泰國會計職業聯合會相關資料[EB/OL].http：//www.fap.or.th/.endprint