我國增值稅制度變遷：動因、路徑及效應

付萬里

摘要：增值稅制度變遷的動因在于增值稅制度安排的非均衡，包括增值稅制度安排內部的非均衡以及增值稅制度安排與其外部環境之間的非均衡。增值稅制度變遷的路徑大致可分為四個階段：改革開放初期的增值稅先行先試階段；與建立社會主義市場經濟體制相適應的增值稅實施階段；增值稅制度有限轉型階段；增值稅制度的不斷完善階段。增值稅制度變遷所產生的微觀效應在于：生產性增值稅向消費型增值稅的變遷更真實反映企業固定資產賬面價值。更加符合配比原則，使企業資產價值降低、市場競爭力增強。增值稅制度變遷所產生的宏觀效應在于：從長遠來看增值稅轉型將對我國財政收入產生積極影響；增值稅改革轉型有利于我國產業結構的優化。

關鍵詞：增值稅制度 制度變遷動因 制度變遷效應

增值稅是一種流轉稅，是在生產、流通及服務等環節就商品的新增價值或附加值所征收的一種稅。我國目前采用的是國際上通行的增值稅進銷抵扣法，用公式可以表示為：

應交增值稅額=銷項稅額（已銷售商品或勞務的銷售額*規定的稅率）—進項稅額（為取得該商品或勞務所支付的增值稅款）

一、動因：增值稅制度安排非均衡

（一）增值稅制度安排內部的非均衡

主要表現在以下兩個方面：一方面是重復征稅。增值稅的征收范圍是我國境內銷售的貨物、進口貨物、提供的加工及修理修配勞務，而營業稅的征收范圍也包括大部分勞務；增值稅納的稅人在外購勞務時，已經繳納的營業稅無法抵扣；而營業稅的納稅人在外購貨物時，已經繳納的增值稅也不能抵扣；從而造成重復征稅現象，不僅制約著三次產業之間專業化分工與合作，而且也會弱化貨物及勞務的國際競爭力，與此同時，增值稅抵扣鏈條的斷裂還會進一步導致逃、避稅現象的發生。

另一方面是征管體制失范。我國稅務系統分為國稅和地稅兩類，國稅局負責征收增值稅，地稅局負責征收營業稅，從理論上講兩類系統本可相安無事，但因企業經營活動復雜多樣，混合銷售及兼營行為經常發生，自1994年稅制改革以來，國稅局和地稅局的征管范圍始終難以準確劃分，人為劃分增值稅與營業稅的征收邊界，導致管轄爭議持續不斷，導致稅收征管中高昂的交易成本。

（二）增值稅制度安排與其外部環境之間的非均衡

主要表現在以下三個方面：首先，重復征稅與轉變經濟增長方式之間存在非均衡現象，即增值稅與營業稅分設以及二者并行征收，造成了大面積重復征稅現象，這就必然會加大納稅人的經濟負擔，從而對轉變經濟增長方式產生負面影響。

其次，調節功能與推動新興產業發展之間、調節功能與實現節能減排之間存在非均衡現象。一方面，目前的增值稅抵扣制度加重了新興產業的增值稅稅負，由于沒有大量的原材料采購進項稅以供抵扣，其增值稅稅負將遠遠高于傳統產業；另一方面，現行增值稅優惠政策不僅導向模糊且均未設置環保約束條件，其調節結果往往與產業政策、環保政策及節能減排目標發生沖突。

最后，收入分享功能與化解基層政府財政困難之間、收入分享功能與實現區域協調發展之間存在非均衡現象。一方面，我國中央與地方政府之間，長期按照大致3：1的比例分享增值稅額，這導致地方政府的財力難以與其承擔的支出責任之間實現良性匹配，進而導致基層公共服務明顯不足；另一方面，現行稅制安排下，我國增值稅是在銷售地征收，而不是在消費地征收，而且在進銷抵扣法之下，從經濟落后地區所形成的稅收，會部分地轉移到經濟發達地區，由于目前良性增值稅收入分享機制尚未完全形成，這就導致了地區之間經濟發展的不平衡，增值稅稅收的這種區域轉移也必將進一步加劇區域之間經濟發展的不平衡。

二、路徑：增值稅改革中的調適和完善

概括而言，我國增值稅制度變遷大致可分為以下四個階段：

（一）改革開放初期的增值稅先行先試階段（1979-1993）

1979年，我國開始增值稅改革試點，首選的改革試點城市是襄樊，之后是上海、長沙及西安等城市；1983年，在改革試點不斷取得成功的基礎上，中央決定：在全國范圍內，對部分行業實行增值稅改革；1984年，國務院頒布《增值稅條例（草案）》，財政部同年也頒布了《增值稅實施細則》，所有這些標志著我國增值稅制度已經初步建立起來；1986年后，增值稅征收范圍進一步擴大，增值稅收獲得了穩步增長。

（二）與建立社會主義市場經濟體制相適應的增值稅實施階段（1994-2002）

1993年，《增值稅暫行條例》發布，增值稅開始在全國范圍內正式實施；1994年起增值稅作為主體稅種開始正式啟動和運行。但自從增值稅全面實施以來，諸如增值稅專用發票犯罪的經濟案件一直居高不下，其原因在于我國現金交易較為普遍；稅務行政協助機制不夠健全；社會信用嚴重缺失；納稅人法治意識普遍較弱等等，所有這些使得增值稅管理難度加大、運行和監管中的交易成本增加。

（三）增值稅制度有限度的轉型階段（2003-2010）

2003年10月，《關于實施東北地區等老工業基地振興戰略的若干意見》（中發[2003]11號）出臺，《意見》指出：在東北地區對裝備制造、石化、冶金、汽車制造等行業實行新購進機器設備進項稅準予抵扣的政策，之后財政部、國家稅務總局制定了具體實施辦法； 2007年7月，這一改革試點范圍進一步被擴大，全部覆蓋了我國中部6省、26城市的8個行業；2008年7月，改革試點范圍被擴大至內蒙東部的5個盟（市）及汶川地震災區；2008年11月《增值稅暫行條例》被重新修訂和公布并于2009年1月1日起施行。

（四）增值稅制度的不斷完善階段（2011——）

2011年3月，“十二五”年規劃綱要提出：擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅；同年5月，國務院提出“在部分生產性服務業領域推行增值稅改革試點”。增值稅制度創新與完善的關鍵是：完善增值稅內在機制，回歸并保持增值稅的制度中性，消除現行增值稅中的重復征稅現象，矯正其對經濟活動所產生的扭曲性影響，促進增值稅稅制的規范化運作，實現經濟社會的不斷發展，從目前情況看，增值稅稅制規范化問題已被提上議事日程。endprint

三、效應：微觀和宏觀視角下的增值稅制度變遷績效

（一）微觀績效

主要表現在以下三個方面：首先，增值稅轉型改革能更真實反映企業固定資產賬面價值。實行消費型增值稅后，國家允許企業外購固定資產進項稅從當期銷項稅中抵扣，這樣企業繳納的增值稅就會減少，企業承擔的城建稅、教育費附加也會相應減少，這不僅減輕了企業的稅收負擔，而且剝離了企業外購固定資產入賬價值中的進項稅額，從而使得固定資產取得成本只是其實際發生的成本，這就能夠更加真實、公允地反映固定資產的賬面價值。

其次，增值稅轉型改革更加符合配比原則。消費型增值稅實施之后，企業的固定資產與存貨一樣核算增值稅，并統一設置“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”會計科目，允許購進機器設備等固定資產的進項稅從當期銷項稅額中加以抵扣，這就更能體現稅收的公平性及會計的配比性原則。

最后，增值稅轉型改革使企業資產價值降低、市場競爭力增強。實行消費型增值稅之后，新增固定資產取得時的進項稅一次性全額抵扣，使企業固定資產的入賬價值明顯減少，這樣企業計提的固定資產折舊額也相應減少，最終推動企業盈利水平提升、市場競爭力增強。

（二）宏觀績效

主要表現在以下兩個方面：一方面，從長遠來看增值稅轉型將對我國財政收入產生積極影響并最終促進基礎產業的發展。將我國以前設施的生產型增值稅轉變為消費型增值稅，在短期內會不可避免地會導致中央及地方財政收入的減少，然而，從長遠的經濟發展情況來看，我國此次增值稅改革——增值稅從生產性向消費型的轉變——也是宏觀經濟均衡發展的需要，增值稅轉型在一定程度上無異于政府為企業的發展注入了大量的現金流，這將非常有利于鼓勵企業開發和采用新技術，更快地促進基礎產業的發展。

另一方面，增值稅改革轉型有利于促進我國產業結構的優化。在增值稅轉型之后，那些固定資產比重小的行業，其實際稅收負擔偏低的優勢將會逐漸失去，而對于基礎產業和資本密集型企業而言，由于其固定資產所占比重較大，增值稅轉型對這些企業或行業的優勢比勞動密集型行業更大。

參考文獻：

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