淺議增值稅直接減免的會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)

張玉蘭　郭艷紅

摘要：增值稅直接減免是增值稅優(yōu)惠政策中的一種體現(xiàn)，但是文件上對(duì)增值稅直接減免的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，企業(yè)在處理的時(shí)候難免發(fā)生錯(cuò)誤。探討增值稅直接減免的會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理和納稅申報(bào)的順利進(jìn)行有著積極意義。本文從增值稅直接減免的性質(zhì)、結(jié)果出發(fā)，探討了增值稅減免的會(huì)計(jì)處理，并簡(jiǎn)要分析了增值稅減免的納稅申報(bào)，為企業(yè)正確的解讀增值稅直接減免政策提供參考。

關(guān)鍵詞：增值稅 會(huì)計(jì)核算 納稅申報(bào) 補(bǔ)貼

一、增值稅直接減免的性質(zhì)、結(jié)果

稅的減免是增值稅優(yōu)惠的表現(xiàn)，增值稅直接減免主要包括政策性臨時(shí)減免和法定減免兩個(gè)方面。增值稅的直接減免是稅收靈活性的一種具體表現(xiàn)，因此，其已成為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的措施，主要表現(xiàn)在對(duì)國(guó)家某些行業(yè)稅收上的政策保護(hù)。增值稅具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和多環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，是流轉(zhuǎn)稅的一種。國(guó)家稅法規(guī)定：納稅人不完全是真正的負(fù)稅人，其稅負(fù)的承擔(dān)者應(yīng)該是應(yīng)稅項(xiàng)目的最終承受著或消費(fèi)者，因此納稅人和負(fù)稅人不是等同的。因?yàn)槠髽I(yè)應(yīng)繳納的增值稅不是從企業(yè)所得稅中直接扣除的，而是采用間接抵扣價(jià)稅從所得稅中分離的方法獲取，所以不會(huì)影響企業(yè)的損益。國(guó)家稅法規(guī)定：免稅項(xiàng)目在流轉(zhuǎn)過程中仍然負(fù)有新增價(jià)值。這里所說的免稅并不是真正意義上的全免，免稅是國(guó)家把納稅人應(yīng)繳的稅額轉(zhuǎn)化為納稅人的福利。作為納稅人，必須要遵守國(guó)家增值稅條例規(guī)定，這就要求企業(yè)在買進(jìn)資產(chǎn)時(shí)必須要獲取資產(chǎn)增值稅發(fā)票，方便會(huì)計(jì)計(jì)算企業(yè)應(yīng)繳的增值稅額及政府對(duì)企業(yè)的補(bǔ)貼額。

二、增值稅減免的會(huì)計(jì)處理

增值稅減免政策主要包涵兩個(gè)方面內(nèi)容：一個(gè)是增值稅的返還，主要通過先征稅后返還的方式來減免企業(yè)的稅務(wù)額；另一個(gè)是增值稅的減免，主要是國(guó)家通過政策的臨時(shí)性減免來實(shí)現(xiàn)的。國(guó)家這兩方面的內(nèi)容都以文件的形式提出來，其中財(cái)政部財(cái)會(huì)在【1995 6號(hào)文件】中提出：國(guó)家返還企業(yè)增值稅時(shí)，必須要填寫“銀行存款”和“補(bǔ)貼收人”兩項(xiàng)內(nèi)容，同時(shí)還要求企業(yè)必須要設(shè)置“補(bǔ)貼收入”會(huì)計(jì)科目，這是國(guó)家返還增值稅的一般程序；同時(shí)財(cái)稅局在【2001 113號(hào)文件】中也明文規(guī)定：針對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，其增值稅減免國(guó)家一般以政策性臨時(shí)減免的方法實(shí)現(xiàn)。其中這里所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料主要包括農(nóng)膜、農(nóng)機(jī)、化肥等。國(guó)家對(duì)增值稅減免的政策僅僅是通過文件的方式下達(dá)到下面企業(yè)，并沒有相關(guān)的說明及政策培訓(xùn)，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)政策的理解不足，從一定程度上使企業(yè)的稅務(wù)工作沒有做到位，影響企業(yè)的損益。

（一）如果納稅人銷售的項(xiàng)目部分免征增值稅

例：某企業(yè)在2012年10月買進(jìn)一批磷礦石，并以一般納稅人的身份取得了稅務(wù)部門的增值稅專用發(fā)票。增值稅發(fā)票上注明：價(jià)款100萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元。該企業(yè)的所有款項(xiàng)已經(jīng)到賬，材料也經(jīng)檢驗(yàn)合格并存入倉(cāng)庫(kù)。然后材料被加工成為了純磷和磷化肥，在2013年3月前全部對(duì)外售出，兩種產(chǎn)品不含稅的銷售額分別為75萬元，銷售額共150萬元，并按相關(guān)要求開出專用發(fā)票及相關(guān)憑證，所有款項(xiàng)款項(xiàng)均已收到。根據(jù)題意，稅務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）購(gòu)進(jìn)貨物且進(jìn)項(xiàng)稅額符合抵扣條件時(shí)

借：原材料1000000

納稅人應(yīng)交稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額170000

貸：銀行存款1170000

（2）銷售純磷時(shí)

借：銀行存款877500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人750000

納稅人應(yīng)交稅額-銷項(xiàng)稅額127500

（3）國(guó)家對(duì)免稅項(xiàng)目有著嚴(yán)格的限制，在《增值稅暫行條例》中就有如下的規(guī)定：當(dāng)企業(yè)或個(gè)人將購(gòu)進(jìn)貨用作免稅項(xiàng)目時(shí)，就必須要轉(zhuǎn)出已用作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品來看，磷化肥明顯是暫時(shí)免征增值稅，所以上述按照規(guī)定，其已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就要轉(zhuǎn)出。該企業(yè)的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目既用于應(yīng)稅項(xiàng)目又用于免稅項(xiàng)目，這是一種相對(duì)比較復(fù)雜的稅務(wù)項(xiàng)目。針對(duì)這種稅務(wù)項(xiàng)目的計(jì)算方法比較多，目前公認(rèn)的最科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奶幚矸椒ㄊ欠謹(jǐn)傆?jì)算法，即根據(jù)各種免稅項(xiàng)目的比例分?jǐn)傆?jì)算。在這個(gè)例子中就是要根據(jù)免稅項(xiàng)目的銷售額占總銷售額的比例來分?jǐn)傆?jì)算，最終得出應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。在這個(gè)例子中，由于磷化肥和純磷兩種產(chǎn)品銷售的份額都是50%，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該如下記錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本85000

貸：納稅人應(yīng)交稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出85000

（4）根據(jù)國(guó)家《增值稅專用發(fā)票管理》的相關(guān)規(guī)定：納稅人在已獲得銷售免稅項(xiàng)目的情況下，不允許對(duì)其免稅項(xiàng)目開專用發(fā)票。針對(duì)上述的例子，明顯的該企業(yè)在化肥的銷售上不會(huì)擁有增值稅專用發(fā)票。根據(jù)不同的情況，稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)或個(gè)人產(chǎn)品銷售額的確定及減免稅款的處理會(huì)存在差異，這是正常現(xiàn)象。在上文中提到了，納稅人不完全是真正的負(fù)稅人。所以，負(fù)稅人不一定享有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的優(yōu)惠政策，由此可見，對(duì)增值稅實(shí)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁時(shí)，納稅人和負(fù)稅人不是同一主體。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，納稅人銷售免稅項(xiàng)目不能開具專用發(fā)票，但是卻可以開普通的發(fā)票。在本例中，該企業(yè)的普通發(fā)票金額就是銷售額和銷項(xiàng)稅額的之和。

因此，稅務(wù)會(huì)計(jì)在第4步正確的做法應(yīng)該如下：

借：銀行存款847500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人750000

納稅人應(yīng)交稅額-銷項(xiàng)稅額97500

借：納稅人應(yīng)交稅額-減免稅額97500

貸：國(guó)家政策性臨時(shí)性補(bǔ)貼97500

經(jīng)過分析“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”賬戶的余額為：

進(jìn)項(xiàng)稅額（減免稅款） 170000（97500）

銷項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 85000 127500（97500）

賬戶余額 42500

貸方余額42500元，表示該企業(yè)或者納稅人未繳增值稅42500元，即應(yīng)承擔(dān)純磷所產(chǎn)生的增值稅額。免稅項(xiàng)目磷化肥應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額85000元應(yīng)轉(zhuǎn)人“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，減免的增值稅97500元轉(zhuǎn)人“補(bǔ)貼收入”，最后損益+12500元，正好是磷化肥所承擔(dān)的增值稅額。endprint

（二）如果納稅人銷售的項(xiàng)目全部免征增值稅

如果納稅人的銷售項(xiàng)目全部免征增值稅，要從兩個(gè)方面來說明，其區(qū)別的關(guān)鍵是納稅人在采購(gòu)貨物時(shí)是否用于免稅項(xiàng)目。根據(jù)納稅人的選擇，稅務(wù)部門將作出不同的處理方法：如果納稅人選擇用于免稅項(xiàng)目，那么稅務(wù)部門就會(huì)要求企業(yè)將購(gòu)進(jìn)項(xiàng)的進(jìn)項(xiàng)稅額并入采購(gòu)成本。在這種情況下，由于企業(yè)或者納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅就不再是增值稅，按照相關(guān)法規(guī)就不會(huì)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果納稅人不是用于免稅項(xiàng)目，或者說企業(yè)或者納稅人將采購(gòu)貨物經(jīng)過生產(chǎn)加工變?yōu)樾碌漠a(chǎn)品，并用于免稅項(xiàng)目，那么企業(yè)或者納稅人因?qū)ν怃N售產(chǎn)生的銷售稅額，都會(huì)增加到增值稅免稅項(xiàng)目中去。

三、增值稅減免的納稅申報(bào)

增值稅減免的納稅申報(bào)流程因納稅人的不同而有刺猬的差別，主要分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種。對(duì)小規(guī)模納稅人來說，其只要在填寫申報(bào)表的時(shí)候，按照不含稅的銷售額填寫“增值稅納稅申報(bào)表” 第6欄的“免稅貨物及勞務(wù)銷售額”就可以完成對(duì)增值稅減免的納稅申報(bào)。對(duì)一般納稅人來說就相對(duì)復(fù)雜一點(diǎn)： 納稅人要填寫“增值稅納稅申報(bào)表”第8欄的“免稅貨物及勞務(wù)銷售額”，同時(shí)獲得增值稅的抵扣憑證并采集數(shù)據(jù)；納稅人在“增值稅納稅申報(bào)表”第12欄的“進(jìn)項(xiàng)稅額”內(nèi)填入所有的進(jìn)項(xiàng)稅額；納稅人計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出；納稅人根據(jù)計(jì)算尺的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的情況，在“增值稅納稅申報(bào)表附列資料（表二）-本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)”第13、14、17項(xiàng)中填寫相關(guān)數(shù)據(jù)；如果納稅人所售貨物全部免稅，則在 “增值稅納稅申報(bào)表”第20欄的“期末留抵稅額”項(xiàng)中填寫留抵稅額。

四、結(jié)束語

增值稅直接減免作為一種增值稅優(yōu)惠政策，其能夠減低企業(yè)的稅負(fù)。但是企業(yè)正確的解讀政策就顯得尤為重要，所以企業(yè)需要充分的認(rèn)識(shí)到增值稅直接減免的性質(zhì)和結(jié)果。同時(shí)對(duì)政策中的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的解讀，對(duì)于原來錯(cuò)誤的看法進(jìn)行糾正，以落實(shí)增值稅減免政策，獲得增值稅的優(yōu)惠，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

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