對我國環(huán)境會計理論研究相關問題的思考

程皖川

(成都大學 經濟管理學院，四川 成都 610106)

隨著我國經濟的發(fā)展，以犧牲自然資源和環(huán)境破壞造成的GDP畸形增長引起黨和政府對該問題的日漸關注。在2014年“兩會”的政府報告以及代表們提出的議案中，我國的環(huán)境污染問題由2013年的前8位躍居到第一位。3月13日總理記者會上，李克強提到2014年GDP增長的預期目標是7.5%“左右”，這表示今年的經濟增長目標是有彈性的，必須同時考慮7.5%背后的就業(yè)、民眾收入、環(huán)保的三個目標的實現。這體現了中國政府日益對治理環(huán)境問題的重視，對國家經濟的發(fā)展、對一個企業(yè)不僅要考量經濟效益的GDP增長，也要考量環(huán)境效益的GDP增長，考量的理論支撐就是新興學科:環(huán)境會計。筆者通過闡述國內外環(huán)境會計理論的發(fā)展，結合會計教學中的體會，對會計專業(yè)教學的課程中如何滲透環(huán)境會計的理念和內容進行了思考。

一 國外環(huán)境會計理論的發(fā)展狀況

20世紀70年代初，以比蒙斯(1971，英國)和馬林(1973，英國)先后在《會計學月刊》發(fā)表的“控制污染的社會成本轉換研究”、以及“污染的會計問題”兩篇文章為代表，環(huán)境會計在國外的研究開始起步。

要建立環(huán)境與經濟綜合核算系統(SEEA)卻是在聯合國1992年的環(huán)境和發(fā)展大會上才正式提出的。隨后，在聯合國統計司(UNSD)發(fā)布的《環(huán)境與經濟綜合核算》文件中，國外的會計學界對國民經濟環(huán)境核算的各個方面進行了深入的探討。但是，此時的環(huán)境會計只是應用于宏觀的國民經濟方面。1997年，在聯合國世界銀行和世界自然基金會的共同推動下，重新研究設計賬戶的編制方式，并整合出了一套包含環(huán)境、社會和經濟的綠色GDP，綠色GDP必須考慮不可再生和不可恢復的自然資源的耗用情況。

從此，環(huán)境會計成為西方國家企業(yè)會計系統中不可或缺的部分，西方會計學界研究環(huán)境會計的方法等成果不斷涌現。如，U.Limann(1976)建立了公司環(huán)境會計系統(CEAS)及模型;Hines(1988)闡述了環(huán)境會計特征;Kloock(1990)在《綠色報告》(Green Reporting)中提出了環(huán)境成本計算與制度性成本計算的分割;D.Owen(1992)建立了環(huán)境會計的模式;Gray(1990)及Peskin Angeles(2001)則描述了環(huán)境會計的概念內涵;Gray Bebbington(2001)突破了環(huán)境會計的主體研究;Solomon Thomson(2009)拓展了環(huán)境會計的概念等。

近幾年來，國內學者介紹各個國家環(huán)境會計理論成果的文章也多了起來:蔣小瑛(2008)對日本、美國、加拿大、荷蘭等國的環(huán)境會計成果內容進行了重點論述;周志方、肖序(2010)對環(huán)境財務會計指南及實務在西方發(fā)達國家的最新研究進展作了重點介紹;徐貴麗(2011)對美洲、亞洲、歐洲、澳洲等各洲的國家政府及民間機構對環(huán)境政策做出的制度性貢獻作了歸納。

二 我國環(huán)境會計研究的發(fā)展

(一)問題提出期(2000年以前)

20世紀90年代初期，我國學者才開始對國外環(huán)境會計的理論進行介紹，對環(huán)境會計的研究晚于國外研究近20年。代表作就是葛家澍(1992)教授的“九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論”一文，學界公認此文揭開了我國環(huán)境會計理論研究的序幕。1992年，在第七屆國際會計會議上，郭道揚教授提出了“成本分流控制制度”和“成本分流控制方法”兩種具體的環(huán)境會計控制手段。但由于那時我國剛好由社會主義計劃經濟向市場經濟轉型，國家的改革，尤其是企業(yè)管理制度的改革客觀上推動著企業(yè)瘋狂地謀取純粹的經濟高額利潤，完全不顧及對自然資源和環(huán)境的毀滅性攫取和污染。郭教授的環(huán)境會計控制手段沒有引起國家、企業(yè)的高度重視。

1997年，孟凡利教授對環(huán)境會計的諸理論進行了系統的研究:定義了環(huán)境會計的概念、把環(huán)境會計作為新興的現代企業(yè)會計分支、闡述其原理和方法仍然與會計學同出一轍、但計量手段和屬性具有多樣性、其目的是反映和控制企業(yè)與環(huán)境有關的經濟活動和現象。

以此為標志，20世紀末至21世紀初，伴隨經濟發(fā)展而日益嚴重的環(huán)境污染問題，有關我國環(huán)境會計基本理論的探討成為學界研究的一大熱點，通過全國中文期刊網精確搜索，截至2010年1月1日前，見諸報端的研究環(huán)境會計的論文大約1200多篇，出版專業(yè)著作近10部，還有不少博士、碩士畢業(yè)論文，公開發(fā)表的研究文獻可謂汗牛充棟。

(二)理論框架探討期(2000-2005年)

在此過程中，具有代表性的事件是2001年中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會成立，并于11月24日在南京大學召開了“中國會計學會環(huán)境會計專題研討會”，來自全國30多所高校的40余名專家學者代表從宏觀與微觀、國內與國外、核算與控制、會計與統計、規(guī)范與實證的結合上，對環(huán)境會計的理論與實務問題進行了系統、全面的討論，提出了許多有建設性的意見:將“環(huán)境會計”、“綠色會計”、“生態(tài)會計”統一為“環(huán)境會計”;將環(huán)境會計劃分為環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計兩個分支。最具爭議的是環(huán)境會計主體的確認:一是認為環(huán)境會計既涉及微觀(企業(yè))又涉及宏觀 (政府);二是認為環(huán)境會計的主體實際上就是企業(yè);三是認為政府作為環(huán)境會計的主體更適合我國的實際情況。

圍繞此次會議提出的環(huán)境會計諸理論問題，學界從以下方面集中進行了研究:楊雄勝(2000)在環(huán)境會計要素研究方面，提出了環(huán)境資產、環(huán)境效益、環(huán)境消費三要素論觀點。在構成方面，提出了環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產和環(huán)境負債的四要素論觀點;李武立(2000)對環(huán)境會計的基本理論結構作了較全面的闡述，認為環(huán)境會計應由基本目標核算對象基本要素的確認與計量、基本假設、基本原則和具體準則等五個層次構成。周法蓮(2000)則從環(huán)境會計的假設作了深入研究，指出會計主體假設、持續(xù)經營假設、會計分期假設、多種計量單位并存假設以及資源與環(huán)境財富假設等均屬于環(huán)境會計的假設。羅紹德、任世馳(2001)則指出應對環(huán)境會計的基本理論結構研究進行完善，認為除了包括李武立所述的各個方面，還應該包括環(huán)境會計的目標、以及環(huán)境信息的披露王鳳羽(2001)則具體研究了環(huán)境會計計量的理論基礎，對有機會成本法、影子價格法和模糊數學法等計量方法作了詳細闡述。孫興華、王兆蕊(2002)主要從環(huán)境經濟學的角度，詳細敘述了環(huán)境會計計量的四類直接市場法:市場價值或生產率法、人力資本或收入損失法、防護費用法、恢復費用或重置成本法等。李心合(2002)采用定量總結與定性描述相結合、價值量基礎與自然量基礎相結合、環(huán)境的財務影響報告與非財務影響報告相結合的方法具體闡述了怎樣進行環(huán)境會計的信息披露。陳青(2004)則將涉及環(huán)境的經濟業(yè)務作為會計要素，認為應該在確認后加以正式記錄，并列入會計報表計算其金額作為環(huán)境會計的計量方法。

(三)難點探討與制度研究期(2006-2010)

這一時期，以2006年2月20日，監(jiān)察部和環(huán)保總局聯合公布的《環(huán)境保護違法違紀行為處分暫行規(guī)定》開始施行為標志，學界的視域主要集中在我國環(huán)境會計理論構架中的重難點問題以及我國環(huán)境會計的制度性建設的研究。

重難點理論問題主要是:環(huán)境會計的核算、環(huán)境會計的信息披露、環(huán)境會計的成本計量研究等。較有代表性的研究有:許家林等(2006)論述了環(huán)境會計核算中的環(huán)境資產確認問題;李昕(2007)用科學的發(fā)展，論述了構建環(huán)境會計信息披露機制的理論基礎;舒岳等(2008)從制度需求與供給關系分析了我國環(huán)境會計發(fā)展中的制度性問題;陳良華(2008)等則從成本會計的專業(yè)視角對環(huán)境會計的成本計量模式進行了研究;孫鐵軍(2009)對建立環(huán)境會計的核算體系進一步思考;梁小紅(2010)對環(huán)境會計要素的確認和計量進行了研究;唐紅梅(2010)分析了環(huán)境會計要素及計量。岳希宇(2006)闡述了政府在推進實施綠色會計核算進程中的作用;張秀敏(2007)探討了政府促進環(huán)境會計政策的機制;鐘念等(2009)研究了環(huán)境會計的主體角色;袁紅(2009)提出了中國政府通過環(huán)境會計進行環(huán)境審計的對策。

(四)環(huán)境會計實施研究期(2011-2013年)

在前面十幾年借鑒國外環(huán)境會計理論的基礎上，近三年來，學界研究較集中著力于在環(huán)境會計的信息披露、環(huán)境會計在我國的實施以及實務探討的階段。陳文軍與王馮娜(2011)對于中國環(huán)境會計的研究進行分析。藺紅蘭(2011)研究了我國環(huán)境會計的制度建設。王簡與孟淑芳(2011)我國環(huán)境會計信息披露研究進行了綜述。趙志衛(wèi)(2011)對環(huán)境運用的前景進行了展望。冉曉陽(2012)論述了創(chuàng)建中國環(huán)境會計的必要性與戰(zhàn)略措施。那靜(2013)對中國環(huán)境會計的實施發(fā)展情況作了全面回顧，指出了面臨的問題，以及實施的對策。霍愛霞(2013)則從環(huán)境會計在我國實施的現狀做了全面分析，探究了環(huán)境會計在我國實施的諸方面問題。陳薇(2013)對環(huán)境會計在我國推行現狀進行了分析。張瑋華(2013)則對環(huán)境會計的實證方法應用進行了分析。

綜上所述，我國學界對環(huán)境會計的理論研究已經有了較長時間的積累，在結構體系和各個理論要素方面達成了較多的共識，在借鑒國外環(huán)境會計先進理論和學科體系方面的成果較為豐富。

三 我國環(huán)境會計理論研究存在的問題及思考

從上述研究成果的綜述可見，我國對環(huán)境會計理論的研究，已經有了相當多的成果，不可否認，由于我國環(huán)境會計理論研究起步較晚，與國外的研究還存在著相當大的差距。筆者認為，還存在以下方面問題:

(一)環(huán)境會計理論和實務不完善

目前我國對環(huán)境會計的理論研究大部分都是對西方發(fā)達國家環(huán)境會計理論的介紹和模仿，少有創(chuàng)新，真正能夠根據我國國情，提出有實際意義和具有針對性、實操性的理論很少。況且，環(huán)境會計本身的建立是一個龐大的系統性的工程，需要從企業(yè)責任、會計法規(guī)及會計核算、稅制，以及國家政策等各個方面進行綜合建設，才能形成具有操作性的體系。在我國目前的《會計法》及相關法律法規(guī)中，對財務報告系統和會計實務對于環(huán)境問題以及企業(yè)的社會責任基本沒有涉及，即使可能涉及了一些對環(huán)境會計的確認，但是由于在不同行業(yè)中，對環(huán)境會計的計量存在多種不同的方法，企業(yè)仍然難以采用，缺乏可操作性。

因此，加大環(huán)境會計實務的研究，讓環(huán)境會計不是停留在研究、理念和價值觀的層面，而是要與經典會計的可操作性緊密結合，讓環(huán)境會計“接地氣”。

(二)計量方法眾說紛紜，尚未建立起行之有效的計量體系

學者們提出的環(huán)境會計的計量方法就有市場價值法、人力資本法、機會成本方法、恢復防護費用法等多種方法。其中，市場價值法是基于生產成本和生產率的變化是由生態(tài)環(huán)境的改變導致的，產品的價格和產出必定要考慮生態(tài)環(huán)境的影響，要把社會生態(tài)環(huán)境作為生產的要素加以考慮，否則，環(huán)境的破壞也將導致產品產量的降低或利潤率的降低。而人力資本法則認為環(huán)境質量的降低可能對勞動力的健康產生影響，導致勞動者的死亡率上升或片區(qū)內可供給的有效勞動力減少，企業(yè)為勞動者支付的醫(yī)療費用會增加，這些都會導致企業(yè)的收入降低。機會成本法是使用環(huán)境資源的機會成本來計算環(huán)境遭受污染和破壞帶來的損失和收益，在環(huán)境被破壞的價值難以用市場價格來估算的情況下，資源使用的成本可以用可替代用途的成本來估算。恢復防護費用法則是指人們?yōu)榱讼驕p少生態(tài)環(huán)境惡化的影響而愿意承擔的費用，它本身又可分為防護費用法和恢復費用法，他們各自站在防止和減少環(huán)境污染的影響，以及恢復和更新被破壞的環(huán)境兩種角度來考慮。

因此，著力從環(huán)境會計的核算、計量研究方面，盡快拿出具有現實指導意義的方法，讓企業(yè)能夠從環(huán)境會計核算理論中找出適合本企業(yè)的計量方法，環(huán)境會計才能切實服務于企業(yè)進行的環(huán)保核算。

(三)理論研究偏重，實證研究缺乏

實證法、描述法、演繹法和規(guī)范法是現代會計理論研究四類主要方法。實證研究方法的特點是:首先，通過對國內外研究成果的資料進行分析綜合，提出假設，進行經驗的總結;第二，大量采用數據分析、圖表等來標明研究對象之間的關系，進行定量和定性相結合的研究。這些實證研究的方法至少可以運用到環(huán)境會計的確認、環(huán)境會計的計量、環(huán)境會計的信息披露等理論研究之中。

從檢索近幾年發(fā)表的成果看，這些方面的實證研究還是鳳毛麟角，仍需要學界加大力度組織專家和學者隊伍，開展有力的實證研究。從20世紀90年代開始，美國、加拿大等國家為制定環(huán)境會計成本核算時的統一界限和標準就運用實證研究方法對環(huán)境會計問題進行了系統研究，并提供了解決這些問題的有力依據。學習發(fā)達國家的經驗促進我國環(huán)境會計的理論研究非常迫切，張煒華(2013)對環(huán)境會計實證研究的理論探討值得借鑒和運用。

(四)會計專業(yè)教學中尚未落實環(huán)境會計研究的成果

雖然人們都意識到環(huán)境會計學科建設的重要性，以及推行環(huán)境會計的緊迫性，但是在目前各大高校的教學過程中，仍然是按照傳統的會計人員培養(yǎng)模式在進行教學。在筆者授課的教學中，也只有在《成本會計》的教學中有極短暫的篇幅提及，非常有限地介紹了環(huán)境會計的成本核算。由于缺乏系統的理論，在會計學專業(yè)中也沒有設置“環(huán)境會計方向”，與環(huán)境會計相關的環(huán)境、經濟、法學等方面的知識大多數會計學專業(yè)的學生都極其匱乏。按照現在課程體系培養(yǎng)的會計學專業(yè)人才也很難適應企業(yè)進行環(huán)境會計核算的專業(yè)需要。

因此，我國會計專業(yè)的教師、學者，無論從理論還是從學科體系上都要積極借鑒發(fā)達國家環(huán)境會計的學科理論體系，將其滲透到我國會計學專業(yè)的研究、教學和人才培養(yǎng)、課程體系之中。要將發(fā)達國家環(huán)境會計的成熟理論和對企業(yè)“環(huán)境效益”進行監(jiān)督的成功實踐經驗在會計學人才的培養(yǎng)中深入人心，讓新一代的會計專業(yè)各層次的人才都掌握環(huán)境會計的基本理論;在掌握的會計學專業(yè)技能中，也掌握環(huán)境會計對企業(yè)的“環(huán)境效益”進行監(jiān)督的基本專業(yè)技能。這樣，才能培養(yǎng)出21世紀中國能夠在企業(yè)的發(fā)展中具備“環(huán)境保護意識”、自覺執(zhí)行“環(huán)境會計”職能，具備讓企業(yè)、環(huán)境和人類社會都可持續(xù)發(fā)展的遠大情懷的會計從業(yè)人員和企業(yè)家。

總之，人類在物質文明的再生產中，讓自身生活的環(huán)境更加美好，讓精神文明、環(huán)境文明也隨之發(fā)展，讓我們的子孫后代未來的生存環(huán)境不因為提高我們的經濟效益而毀壞，是每一個會計學專業(yè)人員應該從自身學科服務社會進行的思考，為了推動環(huán)境會計的發(fā)展而鞠躬盡瘁。

［1］ 張瑋華·論環(huán)境會計研究中的實證方法應用［J］.財會通訊，2013(5):19-21.

［2］ 陳薇.環(huán)境會計在我國推行的現狀分析［J］.新西部，2013(14):48-49.

［3］ 趙志衛(wèi)等.環(huán)境會計研究述評與前景展望［J］.財會通訊，2011(1):34-36.

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［6］ 孔玉生，王敏.從環(huán)保角度分析傳統會計的理論缺陷［J］.財會月刊，2011(9):94-96.

［7］ 張靜.關于我國環(huán)境會計的理論研究［J］.財經縱橫，2011(2):139-141.

［8］ 袁廣達.中國大學環(huán)境會計教育之路［J］.會計之友，2010(7).