事業單位貨幣資金內部控制研究

徐傳和

貨幣資金貫穿于事業單位經濟活動的全過程，是單位流動性最強、控制風險最高的資產，也是最容易出現貪污等違法行為的重點領域。為有效防范舞弊和預防腐敗，財政部頒發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，于2014年1月1日起施行。行政事業單位內部控制涉及單位和業務兩個層面，包括崗位設置、制度建設、監督評價和預算、收支、資產、采購、合同、建設項目內部控制等內容，本文僅就事業單位貨幣資金內部控制的相關問題進行研究和探討。

一、事業單位貨幣資金內部控制存在的問題及表現

事業單位貨幣資金是指停留在貨幣形態上、以貨幣資金存在的、被單位占有、使用的能以貨幣計量的各種財產、債權和權利等經濟資源，是單位經濟活動中最為活躍的資金，包括庫存現金、銀行存款、零余額賬戶用款額度和其他貨幣資金。事業單位貨幣資金管理的財務丑聞時有發生，究其原因大多是由于單位貨幣資金收支業務和內部控制方面存在缺陷造成的，其主要表現為：

（1）不相容崗位職責相互交叉，存在混崗現象。如：資金支付印鑒未分開保管，銀行承兌匯票、銀行支票等票據與印鑒共管共用，私自轉讓銀行票據，出納人員私自提現、白條抵庫、挪用現金，出納兼管會計檔案，收款不入賬、私設“小金庫”等，導致單位貨幣資金管理出現漏洞，造成資金損失。

（2）現金、銀行存款賬實不符，貨幣資金記錄不實。如：庫存現金不能做到日清月結，定期盤點；故意錯記會計賬目數額，虛增支出，貪污現金；多頭開戶，截留公款；銀行存款由出納人員負責對賬、不按月對賬，私下更改對賬單或擅自簽發轉賬支票套現，銀行存款余額調節表顯示的賬實不符問題長期得不到重視、無人問津等。

（3）票據管理混亂，審核控制不到位。如：利用假復寫方法開具陰陽發票，造成票據存根聯和記賬聯金額不一致，以收多報少或支少報多方式貪污差額款；銷毀或盜用發票、收款不開票、擅自更改會計憑證或單據，添加、虛構經濟業務內容，將單位現金占為已有。

（4）授權審批制度存在缺陷，合同管理不力。如：授權審批制度不健全，大額資金支付不履行集體決策審批制度，超越審批權限辦理理資金支付審批手續，超越職權范圍越權簽署經濟合同，會計人員不認真履行審核職責、不嚴格執行授權審批制度、發現問題不及時報告等，從而給單位造成重大經濟損失。

二、事業單位貨幣資金內部控制的目標

事業單位貨幣資金內部控制是指單位通過對庫存現金、銀行存款、零余額賬戶用款額度和其他貨幣資金等建立內部控制制度、規范控制流程、實施控制措施、防范舞弊風險的采取的控制和管理活動，以實現防范貨幣資金安全風險、保證貨幣資金安全、完整的管理目標。

內部控制目標是事業單位內部控制的基礎，是單位實施內部控制制度和措施需達到的控制和管理目標。事業單位貨幣資金內部控制目標包括安全性、合法性和真實性。

（1）安全性。事業單位通過實施內部控制，確保本單位貨幣資金的安全和完整，印章、票據管理嚴格，資金管理有效，內部牽制有力，審批程序規范，無貪污、挪用、套取資金和白條抵庫現象，以預防單位資金被不法侵占，避免出現資金管理安全風險。

（2）合法性。事業單位取得的收入、發生的支出應符合國家法律法規和財經政策要求，符合單位相關管理制度規定。現金收支合乎政策要求，銀行賬戶開立符合相關規定，貨幣資金收付行為應依法組織和開展，以防違法收支活動發生，保證單位經濟活動合法合規。

（3）真實性。事業單位應按照《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》等要求，設置庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金收支明細賬簿，正確核算現金、銀行存款和零余額賬戶存款，如實反映貨幣資金收支活動。做到會計記錄清楚，銀行、出納、會計三方賬實相符、賬賬相符，確保貨幣資金會計信息真實可靠。

三、事業單位貨幣資金收支業務的主要風險

事業單位貨幣資金具有支付手段、結算手段和流通手段等功能，可以直接轉化為其他任何形態的流動性資產，貫穿于事業單位經濟活動的全過程，是最容易出現違法違紀現象、行為的關鍵領域。貨幣資金風險主要分為安全風險、短缺風險和使用效率風險。

（1）安全風險。貨幣資金安全風險是指貨幣資金被貪污和挪用的風險，這類風險主要源自單位內部控制制度不完善、內控制度執行不到位。例如：單位未能很好地執行內部牽制原則，由同一人兼任不相容職務；資金收支程序和審批權限的設計存在缺陷；票據管理存在漏洞，發票收入未及時上繳并游離在財務部門之外形成“小金庫”；內部監督不力，對出納等關鍵崗位缺乏有效監督等，從而嚴重影響貨幣資金安全。

（2）短缺風險。貨幣資金短缺風險指單位在資金周轉上出現問題，造成單位沒有足夠的資金支付經濟業務活動的需要，影響到單位的正常運轉。這類風險主要源自單位預算的權威性和嚴肅性不夠，對資金收支缺乏有效的預算和計劃。例如：單位預算執行不嚴格，資金支付隨意，資金使用超預算；違反項目資金專款專用原則，巧立名目，擠占、挪用專項資金，甚至弄虛作假等，從而造成單位在資金使用上出現風險。

（3）使用效率風險。貨幣資金使用效率風險指單位結余資金獲得的收益低于銀行存款所獲得的收益。如將單位結余資金用于投資或理財，其收益未達到銀行存款的利息收入。實行非稅收入改革以后，事業單位事業收入、利息、國有資產收益等非稅收入均納入財政一體化系統核算，貨幣資金支付全部通過國庫集中辦理。對事業單位而言，貨幣資金使用效率風險已不是主要風險。

四、事業單位貨幣資金內部控制的關鍵環節

貨幣資金內部控制是單位內部控制體系中最為重要的環節，其內控的關鍵環節主要包括：

（1）職責分離。職責分離是指按照不相容崗位相互分離原則的要求，將某些崗位分別由兩個或兩個以上的部門或人員擔任，以避免、減少差錯和舞弊。貨幣資金業務的審批和執行，現金、有價證券的保管與核算，現金、銀行存款日記賬和總分類賬、明細賬的記錄，預留銀行的財務專用章和個人名章的保管等崗位均應分別設立，由不同工作人員辦理，并實行相互制衡和監督，保證單位錢款、賬目、印鑒等做到分人管理，各負其責，確保單位貨幣資金的安全和完整。

（2）分層審批。由于事業單位機構較多，有的單位（如高等學校）規模較大，為提高審批工作效率，事業單位大多實行單位授權、分層審批的控制模式，單位領導、分管領導、部門負責人和財務負責人等在授權審批額度內履行審批職責。在辦理貨幣資金收支業務時，必須由經辦人、相關審批人、會計審核（復核）人和出納等不同崗位獨立履行各自職責，在審批權限、額度、流程與會計審核等環節進行控制，相互監督，相互制衡。

（3）規范流程。貨幣資金內部控制最為重要的內容就是通過建立內部控制管理制度，實現貨幣資金收支業務審批的制度化和規范化。通過制度規定貨幣資金收支業務審批的流程和手續，明確授權審批范圍，規定審批人的審批權限和審批范圍。貨幣資金收付必須填制、取得合法合規的原始憑證和相關單證，并經審批、審核后作為資金收支和編制會計憑證、登記會計賬簿的依據。

（4）稽核盤點。非經授權，貨幣資金收支業務必須由會計人員辦理。辦理貨幣資金收支業務重點審核的要素為：內容是否合法合規，手續是否完備，數額是否準確，入賬是否及時。對庫存現金，除要求出納人員做到日清月結、賬款相符外，還應不定期由其他會計人員對出納人員保管的庫存現金進行盤點，并與現金賬目核對，發現問題及時查明原因，做出處理，確保庫存現金和現金日記賬余額一致。稽核時重點關注：賬款是否相符，有無白條抵庫，有無私借、挪用公款，有無賬外資金；對銀行存款和零余額賬戶，應加強銀行對賬工作。財務部門應指定專人按月核對銀行存款和零余額賬戶用款額度，編制銀行存款余額調節表，并安排其他人員復核，抽查、核對銀行存款賬、存款日記賬及銀行存款余額調節表，核對銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額是否賬實相符、賬賬相符。對調節不符、可能存在重大問題的未達賬項應及時查明原因，并按照相關規定處理。為加強銀行對賬管理，出納人員一般不得同時從事銀行對賬單獲取、銀行存款余額調節表的編制工作。

（5）單據控制。單據是單位經濟活動的憑證，是辦理貨幣資金收支業務的依據，是經濟責任履行情況的重要記載。單據包括稅務發票、財政非稅收據、事業單位往來結算收據、借款單、繳款單、報銷單等。單位應在內部管理和工作流程中明確各項經濟業務所涉及到的表單和票據，在辦理貨幣資金收支業務時要求相關人員填制、審核、審批、歸檔、保管單據。單據是單位會計檔案的重要組成部分，財務、檔案部門應切實加強會計檔案管理，做好會計憑證和相關單據的保管工作，防止單據遺失給單位造成資金支付風險。

（6）監督檢查。加強對貨幣資金收支業務的監督檢查是做好貨幣資金內部控制的重要措施，主要由審計或會計人員進行。主要檢查：審批制度是否完善，授權審批手續是否健全，辦理資金支付所需的全部印鑒是否由一人保管，票據管理是否存在漏洞，是否存在不相容職務崗位人員混崗，是否存在越權審批，是否存在“小金庫”等現象。通過監督檢查，以強化和促進內部控制，及時發現問題，減少差錯和舞弊現象發生。

五、事業單位貨幣資金內部控制的措施

（一）不相容崗位分離控制

事業單位應建立健全資金管理崗位責任制，合理設置崗位，明確財會部門和相關崗位的職責權限，確保辦理貨幣資金業務的不相容崗相互分離、相互制約和相互監督，以強化內部牽制和制衡。未經授權，任何部門或個人不得辦理貨幣資金收支業務或直接接觸貨幣資金。貨幣資金不相容崗位主要包括：貨幣資金支付審批與執行，貨幣資金保管與收支賬目會計核算，貨幣資金保管與盤點清查，貨幣資金會計記錄與審計監督。

出納人員應當具備會計從業資格，一般由單位正式人員擔任。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權、債務等賬目登記工作。不得由一人辦理貨幣資金收支全過程，并根據具體情況進行崗位輪換。

（二）授權審批控制

事業單位應建立貨幣資金收支業務授權和審批制度，明確審批人對貨幣資金業務的授權批準方式、權限、程序、責任和控制措施，規定經辦人員辦理貨幣資金收支業務的職責范圍和工作要求。審批人應在授權范圍內審批，認真履行審批職責和工作要求，不得超越審批權限審批。涉及大額資金支付應由單位決策層集體研究后審批。會計人員應按照審批人的批準意見辦理貨幣資金收支業務，對審批人超越授權范圍審批的業務可拒絕辦理。其內部控制包括以下環節：

（1）支付申請：部門或個人用款時應向授權審批人提交資金支付申請，填寫資金支付申請表，注明支付款項的金額、用途、資金來源、支付方式、支付單位等內容，并附合同、協議、相關證明和有效的原始憑證等。

（2）支付審批：審批人應依據資金支付申請表載明的內容在其授權范圍內進行審批，簽字并簽署審批意見。重點審核支付事項的合法性、合規性和真實性，對不符合規定的事項不予審批。大額資金支付應實行集體決策審批。

（3）支付審核：審核會計對審批人審批的支付申請進行審核，重點審核資金支付的審批權限、審批程序、支付金額、方式和支付單位等是否正確，單據及相關證明材料是否完備，手續是否齊全。審核無誤后，經復核會計再次核對無誤后交由出納人員辦理資金支付。

（4）支付辦理：出納人員根據復核無誤的支付申請，按規定辦理資金支付手續，支付現金或開具轉賬支票等，并及時登記現金日記賬和銀行存款日記賬。財會部門應嚴格管理貨幣資金，統一核算，不得設立賬外賬、公款私存，不得設立“小金庫”。

（三）票據、支票控制

事業單位使用的票據主要有非稅收入收據、往來結算收據、稅務發票和有價證券、支票等，支票主要為現金支票、轉賬支票、銀行匯票等。單位應建立票據（含支票，下同）管理制度，加強與貨幣資金有關的各類票據的管理，明確各種票據的購買、登記、保管、領（使）用、背書轉讓、注銷、繳銷和審批等環節的職責權限和程序，設立票據登記簿，認真登記、核對票據名稱、領用時間、起訖號碼、作廢票據、繳銷時間等內容，并由經領人簽字。涉及銀行匯票等商業票據，應設立備查簿登記票據開具日期、票面金額、支付單位、解付日期（到期日）、簽收人等內容，由會計保管。開具給業務單位的商業票據應由對方單位相關人員出示有效證件后簽收取走；同時，匯票等交由出納保管并登記，到期及時兌付。到期后及時支付或兌付。支付票據使用時，應按財政、稅務部門核定的范圍開具發票，收入及時入賬。作廢的支票、票據應加蓋“作廢”戳記，以防被他人利用，給單位造成損失。單位應安排專人進行票據管理，妥善保管票據，防止空白票據遺失、被盜，對超出票據使用范圍、未按規定使用票據的，如：拆本使用，虛開、涂改、挖補、撕毀票據，轉讓、轉借、代開票據等行為進行嚴肅處理。票據存根保管超過法定期限，應登記造冊，經單位負責人審批報主管部門批準后銷毀。

（四）印章、印鑒控制

事業單位機構龐大，業務繁雜，單位和部門印章的種類、數量較多。其中涉及貨幣資金管理的印章主要集中在財務部門，其印章、印鑒包括：財務部門公章，財務專用章、收款專用章、稅務發票專用章、合同專用章，單位預留在銀行的印鑒章和個人名章等。單位財務部門應安排不同人員專門管理上述印章印鑒，妥善保管印鑒，在授權范圍內使用印鑒。其內控要求是：

單位應建立印章管理和使用的相關規定，按授予權管理和使用印章，并建立印章使用登記制度。負責印章保管的人員要配置單獨的保管設備，并做到人走柜鎖。印章的刻制應符合相關管理規定，刻制財務部門公章、財務專用章、合同專用章等應持單位介紹信到公安機關辦理手續后方可刻制。發票專用章、收款專用章和個人名章應持財務部門公章到印章刻制單位刻制。嚴禁任何部門和個人私自制作或刻制單位印章。

單位預留的銀行印鑒章中，財務專用章應由專人保管，個人名章應由本人或授權人保管。財務專用章和個人名章應由不同人員各自保管，嚴禁由一人保管支付款項所需的全部印章；空白支票保管人員不得保管預留銀行的印鑒，不得在空白支票上加蓋預留銀行印鑒；票據保管人員不得保管財務專用章、收款專用章、稅務發票專用章等印鑒；印鑒使用按照規定由有關負責人簽字或蓋章的，應嚴格履行簽字或蓋章手續；印鑒應在單位內部使用，不得攜帶單位印鑒外出用印。如有特殊情況，應經財務負責人批準同意，并采取符合內控要求的臨時措施。

貨幣資金控制是事業單位財務管理的重中之重，貨幣資金收支業務的內部控制更是建立單位內部控制制度體系的關鍵環節。只要我們認真貫徹《行政事業單位內部控制規范（試行）》，緊緊圍繞貨幣資金內部控制目標，注重風險防范，采取有力措施，抓住關鍵環節，強化內部牽制，加強監督檢查，就一定能夠有效防止或抑制舞弊和貪污行為，從而保證單位貨幣資金內部控制的有效性，確保事業單位貨幣資金的安全完整。

［1］財政部.行政事業單位內部控制規范（試行）[Z],2012-11-29

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