資產負債表觀下所得稅會計改革的相關思考

●遼寧中醫藥大學 王俊威 胡海峰

一、所得稅會計準則的演化和發展

所得稅會計是國際會計領域長期研究和探討的一個課題：在美國，1987年12月頒布的美國財務會計準則第96號 《所得稅的會計處理》（1992年被FASB 109取代）率先提出了“暫時性差異”（Temporary Differences）的概念，取代原來使用的“時間性差異”（Timing Differences），明確了企業以資產負債表債務法核算和報告所得稅。同樣，國際會計準則委員會（IASC）于1979年7月發布了第12號公告 《所得稅會計》，要求企業采用納稅影響會計法（包括遞延法）處理所得稅；后來，第12號國際會計準則于1996年修訂，修訂后準則要求采用資產負債表債務法，禁止采用遞延法。

我國早期實行會計制度服從稅法的原則，1994年6月財政部頒布了 《企業所得稅會計處理的暫行規定》，標志著會計核算與稅法開始適度分離。2000年12月財政部下發了《企業會計制度》，規定企業在核算所得稅時，可以在應付稅款法（taxes payable method）和納稅影響會計法（tax effect accounting）中任意選擇；納稅影響會計法又進一步劃分為遞延法（deferred method）和債務法（liability methed），而此時的債務法主要是利潤表債務法。我國新準則充分借鑒了國際上的有關做法，要求企業采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理，體現了與國際會計慣例的接軌。

二、我國新準則采用資產負債表債務法的必要性

（一）資產負債表債務法反映了我國市場經濟的發展與完善。在以公有制為主導的集中的計劃經濟體制下，企業所得稅作為“費用”或“利潤分配”形式上繳國家并無本質區別。隨著我國市場經濟體制的確立、發展和完善，產權主體實現了多元化，此時將所得稅作一種“費用”而不是原來的“利潤分配”的形式正是適應了這種經濟發展的現實需要：一方面表明所得稅同企業的產權形式無關，不屬于“利潤分配”的范圍；另一方面說明所得稅是任何一個經濟實體為保證正常生產經營、取得合法的凈收益而必須承擔的費用。另外，隨著國內資本市場的進一步完善，企業間合并、重組將成為一種重要的調整資本結構的方式，這一過程中往往會出現許多暫時性差異，必然會給所得稅帶來重大的影響。我國新所得稅會計準則針對上述情況進行了較為完善和系統的規定，體現了我國市場經濟進一步發展和完善的現狀和需求。

（二）資產負債表債務法體現了與國際會計準則的趨同。國際會計準則委員會在所得稅會計準則的修訂中秉持了資產負債觀（asset-liability view），旨在規范確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，而未涉及所得稅費用的核算問題。國際會計準則委員會認為只要資產和負債的會計核算符合真實、公允的原則，所得稅費用的會計信息自然真實可靠。我國新的所得稅會計準則廢除了應付稅款法、遞延法和損益表債務法，全面采用資產負債表債務法，所得稅會計中確認的遞延所得稅資產（代表企業未來可抵扣應交所得稅的權利）和遞延所得稅負債（代表企業未來應納所得稅的義務）更加符合資產與負債的定義，標志著與國際會計準則的趨同，有利于國際間財務信息的比較和共享。

（三）資產負債表債務法為會計與稅法的真正分離奠定了基礎。在會計制度與稅法高度統一時，企業的會計利潤與應稅所得基本上是一致的。但從本質講，二者有著較大差異：從稅法角度而言，課稅應以經濟合理、公平稅負和促進競爭為原則，它以收益實現制為基礎；而從會計角度而言，應向報告的使用者提供更多真實、完整和可靠的財務信息，及時準確地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的全貌，它以權責發生制為基礎，這必然會造成兩種核算理念下會計利潤與應稅所得之間的不一致。為此，資產負債表債務法明確規定企業應當在資產負債表日，根據稅法規定對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應稅所得計算應交所得稅，在稅率變動時對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎。■