建筑使用材料的涉稅處理

張紅霞

建筑使用材料的涉稅處理

張紅霞

近年來，隨著建筑施工企業競爭的日益加劇，越來越多的企業認識到前期工程建設中的合同管理與成本控制等的重要性。為了降低成本，確保工程質量，滿足不同要求，各施工企業在施工合同中采用了多種多樣的材料供應方式。那么，各種材料供應方式下，施工企業該如何進行涉稅處理？本文結合現行稅收政策分析如下。

一、基本建設企業提供材料

這是指由基本建設企業（甲方）提供原材料，施工企業（乙方）僅提供建筑勞務的工程，又稱“甲供材”。“甲供材”一般是為了保證工程質量，防止乙方偷工減料造成工程的潛在隱患，采取由甲方根據工程需要提供材料的方式。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第52號，以下簡稱《營業稅暫行條例實施細則》）第十六條的規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。可見，并不是所有的“甲供材”都要繳納建筑營業稅金，只有屬于建筑施工企業非裝飾施工所用的“甲供材”才會涉及“甲供材”建筑稅金。也就是說，除乙方提供的裝飾勞務可按實際收入額凈額計稅外，其他建筑業勞務，無論建設方、建筑施工方如何進行賬務處理、如何結算，建筑施工方繳納建筑業營業稅的計稅依據均應包括建設方提供建筑用材料的價款在內。在這種材料供應方式下，需要注意幾個問題：一是合理處理“裝飾勞務”。原《財政部、國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業稅問題的通知》（財稅〔2006〕114號）規定：納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務。新《營業稅暫行條例實施細則》第十六條是對納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）營業稅計稅營業額的特殊規定。由于該條規定將納稅人提供裝飾業勞務排除在外，則納稅人提供裝飾業勞務的，其營業稅計稅營業額的確定只要依照《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令2008年第540號）第五條的規定執行就可以了。依照該條款的規定，納稅人提供裝飾業勞務，其營業額只應包括其提供勞務收取的全部價款和價外費用。而在裝飾業勞務中，建設方自行提供的原材料、其他物資和動力，施工方并不會因此收取任何價款和價外費用，因此，建設方提供的這部分原材料、其他物資和動力不需要并入納稅人營業稅的計稅營業額征收營業稅。二是甲方提供的設備必須是列舉的設備。《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。三是“甲供材”并非必須要求施工企業對“甲供材”部分要開具建筑業發票。因為“甲供材”的實質是由建設方購買，相應建設方應當向銷售材料方索取銷售發票；作為施工企業并未取得材料部分的收入，應當按照實際取得的勞務收入確認收入，只不過在申報繳納營業稅時，必須包括甲方購買的材料價款部分。

二、施工企業自產自用材料用于建筑工程

《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定：納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第23號）進一步明確規定：納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，應按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）第六條及《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。但對施工現場生產加工的貨物，根據《國家稅務總局關于印發增值稅若干具體問題的規定的通知》（國稅發〔1993〕154號）的規定，基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。但對其在建筑現場制造的預制構件，凡直接用于本單位或本企業建筑工程的，不征收增值稅。

由此可見，建筑施工企業將自產材料用于建筑區分建筑現場生產加工和非建筑現場生產加工分別處理：對屬于現場生產加工的自產材料用于建筑安裝，應當全額申報繳納營業稅，不征收增值稅；對非現場生產加工的自產材料應當分別根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。相應在發票開具上，貨物的銷售額應當開具貨物銷售發票，建筑業勞務部分應當開具建筑業發票。

需要說明的是“自產貨物”的范圍。原《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發〔2002〕117號）第三條規定：“本通知所稱自產貨物是指：（一）金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機器設備、電子通訊設備；（五）國家稅務總局規定的其他自產貨物。”但《國家稅務總局關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》（國稅發〔2009〕29號）已明確將國稅發〔2002〕117號文第三條予以廢止，隨后，國家稅務總局公告2011年第23號文又將國稅發〔2002〕117號文全文廢止。也就是說，“自產貨物”不再必須是列舉的貨物，“自產貨物”應當遵循一般規定。《增值稅暫行條例實施細則》第二條中明確：“貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。”由此可以看出：對所有的屬于自己生產的有形動產，都應當屬于“自產貨物”。但應當注意的是：納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，須向建筑業勞務發生地主管地方稅務機關提供其機構所在地主管國家稅務機關出具的該納稅人屬于從事貨物生產的單位或個人的證明。建筑業勞務發生地主管地方稅務機關根據納稅人持有的證明方可按規定計算征收營業稅。

三、施工企業外購貨物用于建筑工程

根據《營業稅暫行條例實施細則》第十六條的規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。施工企業外購材料用于工程有兩種情況，一種是納稅人將外購材料用于自建工程，按照規定不繳增值稅；另一種是納稅人將工程分包給其他單位，但分包單位仍使用納稅人外購的材料，這種情況下，納稅人并未將材料銷售給分包方，而是將材料用于工程，這部分材料價款已包括在總承包額扣除分包金額中，仍屬于應繳營業稅的營業額，不繳增值稅。例如，甲企業從事建筑工程業務，2010年承包了一項建筑工程，工程價款為1200萬元，將其中的“門窗安裝”分包給乙企業，共計250萬元，乙企業使用的門窗料由甲企業購入，金額為190萬元。甲企業分包給乙企業的工程，可以確認為分包工程，按差額征收營業稅，即甲企業分包給乙企業的250萬元工程款，可以抵減營業稅應稅收入，則甲企業應納營業稅＝（1200-250）×3%＝28．5（萬元），乙企業應納營業稅＝250×3%＝7．5（萬元）。

四、建筑施工企業代購材料用于建筑工程

根據營業稅的規定，納稅人提供建筑業勞務計稅營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內。也就是說，工程所用材料，不論是建設方提供的材料，還是施工企業自行采購的材料，還是施工企業代為建設方購買的材料，均應當計入營業稅計稅依據。但對乙方代購的設備以及裝飾材料是否應當計入營業稅計稅依據？根據《營業稅暫行條例》（國務院令540號）第五條的規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。以及《營業稅暫行條例實施細則》第十三條規定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：（一）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；（三）所收款項全額上繳財政。價外費用應并入計稅營業額計算應納稅額，其立法的本意就是為了保證流轉稅稅基的完整，避免肢解稅基，形成征管漏洞，不利于國家稅款及時足額入庫。體現了一切應稅收入都要征稅的原則，目的在于堵住利用價外收費分解計稅依據的漏洞。建筑施工企業代建設方墊付資金，代墊款項是屬于列舉的價外費用。當然，并非是所有代收或代墊款項均并入營業稅計稅依據。根據《營業稅暫行條例》第五條的規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。根據該規定，代收款項、代墊款項等并入營業稅計稅依據的前提必須是納稅人首先要提供應稅勞務，對未提供勞務而代收款項，不屬于應并入應稅營業額的價外收費，價外費用與代理行為的根本區別在于代收代付的業務是否與納稅人本身從事的經營活動相關。若相關就屬于價外費用應全額計征營業稅，若與提供勞務無關則屬于代理行為，僅就代理行為中所獲取的報酬計征營業稅。建筑施工企業代建設方購買的設備以及裝飾材料，屬于施工單位提供建筑勞務所收取的價外費用，所代購設備或裝飾材料均是與接受勞務方進行結算，并且與提供的建筑勞務直接相關，所以建筑施工企業應當就其向接受勞務方所收取的全部價款和價外費用即設備價款或裝飾材料在內一并計算繳納營業稅。