《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》解讀

湖州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 蔣 崴

財政部于2013年8月頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會［2013］17號）。該文件要求新的《企業(yè)成本核算制度》（以下簡稱新制度）必須自2014年1月1日起在全國范圍內(nèi)的大中型企業(yè)中（除金融保險業(yè)以外）施行，同時鼓勵其他企業(yè)（比如小企業(yè)）也可參照這一新成本核算制度執(zhí)行。與此同時，文件還取消了已經(jīng)執(zhí)行多年的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。新制度是我國首次以國家層面制度的方式來規(guī)范制定成本核算制度，在我國企業(yè)成本核算制度化的道路上邁開了一大步，對于治理和結(jié)束目前較為混亂的企業(yè)產(chǎn)品成本管理現(xiàn)狀具有指引性的幫助。這個新成本核算制度的出臺，極大地推動了我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度化的進程，不僅有利于企業(yè)產(chǎn)品成本核算的信息更加規(guī)范合理，同時也促進了我國經(jīng)濟社會朝更加國際化現(xiàn)代化的方向發(fā)展。本文通過《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》幾大準(zhǔn)則的解讀，并將其與之前類似的相關(guān)會計制度比較，提出以下幾點看法。

一、規(guī)范化、科學(xué)化和精細(xì)化相結(jié)合

新制度的內(nèi)容從諸多方面上都體現(xiàn)了規(guī)范化、科學(xué)化和精細(xì)化的現(xiàn)代企業(yè)管理要求和理念。現(xiàn)代企業(yè)管理要求企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營要有規(guī)范的制度保障，科學(xué)的流程控制和作業(yè)方法以及準(zhǔn)確可靠及時的信息提供。而《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》首先在規(guī)范化上作了更新，整個核算制度共五章五十三條內(nèi)容，對全國十大類行業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算的對象、項目和范圍以及成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的方法進行了統(tǒng)一的條例要求規(guī)范，使得這十大行業(yè)企業(yè)以及其他參照執(zhí)行的企業(yè)都有了可以依據(jù)的法律制度條文，結(jié)束了各行業(yè)各自為政的混亂局面。此外，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》通過對成本核算中相關(guān)概念的重新明確和定義，是新的成本核算方法（比如作業(yè)成本法）的肯定和正名，同時對十大類不同行業(yè)企業(yè)都進行了各自不同且適合的制度設(shè)計，這也體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)管理科學(xué)化和精細(xì)化的要求，不僅規(guī)范而且避免了以偏蓋全，體現(xiàn)了具體問題具體分析的制度設(shè)計理念。這為制度的具體執(zhí)行打下了很好的基礎(chǔ)，有利于企業(yè)對產(chǎn)品作業(yè)活動的正確劃分，有利于產(chǎn)品生產(chǎn)的精細(xì)化和科學(xué)化，對我國大中型企業(yè)特別是制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級都大有裨益。

二、覆蓋范圍廣、適用性強

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第一章第二條規(guī)定了該制度的適用范圍是制造業(yè)、建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、采礦業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、農(nóng)業(yè)、信息傳輸業(yè)、文化業(yè)等十大類行業(yè)。這十大類行業(yè)基本已經(jīng)涵蓋了我國國民經(jīng)濟行業(yè)中的大部分行業(yè)。《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》將我國國民經(jīng)濟行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)重新加以了劃分，將主要生產(chǎn)經(jīng)營模式類似或者相同的行業(yè)都?xì)w為一類，如農(nóng)、林、牧、漁業(yè)歸為“農(nóng)業(yè)”；批發(fā)零售業(yè)其實都屬于“商業(yè)”等。而一些新興行業(yè)也加以細(xì)分，比如軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息傳輸業(yè)、文化業(yè)等都單獨歸為一類。此外，對于金融保險業(yè)則因其行業(yè)的特殊服務(wù)性質(zhì)暫時沒有將其列入覆蓋范圍中。我國的工業(yè)企業(yè)原來都是執(zhí)行已經(jīng)廢除的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，這個老文件的適用范圍相對于現(xiàn)在的國民經(jīng)濟狀況來說較為狹隘，并且“國營工業(yè)企業(yè)”的稱謂如今也已不再使用了，所以取消是大勢所趨。相比之下，新制度的適用范圍更加寬泛，基本滿足了我國大部分行業(yè)企業(yè)對于成本核算制度的迫切要求。而且在其擴大覆蓋范圍的同時，新制度還針對不同的行業(yè)企業(yè)進行了與之相對應(yīng)的行業(yè)企業(yè)制度設(shè)計，使得新制度得以有針對性地在各個行業(yè)企業(yè)中可靠地執(zhí)行。

三、明確定義產(chǎn)品成本核算相關(guān)概念

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第一章第三條對產(chǎn)品成本的概念進行了明確規(guī)定，“產(chǎn)品是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中所持有的以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務(wù)或者服務(wù)。而產(chǎn)品成本則是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各種間接費用。”這個定義與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》中存貨的定義相比有所變化，企業(yè)會計準(zhǔn)則對于產(chǎn)品的定義僅僅包括企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。而新制度則增加了“勞務(wù)或者服務(wù)”等內(nèi)容，對新制度的適用范圍做了進一步的突破和擴大，對于日益壯大成長的第三產(chǎn)業(yè)來說，加入“勞務(wù)或者服務(wù)”的定義可以將其經(jīng)營業(yè)務(wù)也納入成本核算制度中來。這樣，制造業(yè)中的產(chǎn)成品，批發(fā)零售業(yè)和交通運輸業(yè)中的商品以及軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息傳輸業(yè)、文化業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)中的勞務(wù)都屬于新制度定義的產(chǎn)品。此外，對于產(chǎn)品成本的新定義也有效地改變了原來對于產(chǎn)品成本中材料，人工，費用等模糊定位，而是要求企業(yè)根據(jù)自身特點和條件，正確區(qū)別產(chǎn)品成本和期間費用（銷售費用，財務(wù)費用和管理費用），進一步明確了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的期間費用不能計入產(chǎn)品成本。

四、與財務(wù)會計準(zhǔn)則有效結(jié)合，推進成本核算制度化

在理論上成本核算制度應(yīng)該屬于成本會計或者產(chǎn)品會計的范圍，而成本會計從類別上又屬于管理會計的范疇。作為管理會計的范疇，其本身自然也具有管理會計的特征，比如成本核算制度不像財務(wù)會計那樣需要對外進行公布，只需要對內(nèi)負(fù)責(zé)，為企業(yè)管理者提供相關(guān)信息即可；也不需要有非常規(guī)范或者專門的財務(wù)報表格式要求，成本核算的報表相對來說比較隨意，沒有行業(yè)統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。而《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》則注意到這一點，新制度有效地與財務(wù)會計準(zhǔn)則相結(jié)合，在之前的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》、《企業(yè)會計制度》和行業(yè)會計制度等基礎(chǔ)之上，對企業(yè)成本核算體系進行了重新規(guī)范和創(chuàng)新。如制度的第四章第四十二條就要求建筑企業(yè)參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定執(zhí)行。《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的第二章第八條至第十九條在企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對存貨、職工薪酬、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等方面進行了成本核算要素內(nèi)容的細(xì)化，統(tǒng)一和規(guī)范了成本核算相關(guān)科目，使得同一行業(yè)同一類型的企業(yè)有了參展的規(guī)范，降低了各個行業(yè)企業(yè)之間的隨意性。而新制度第二章第二十條對于“多維度”和“多層次”進行了成本核算管理方面的定義，滿足了大中型企業(yè)集團化經(jīng)營的管理需求，使其向多元化、規(guī)模化發(fā)展有了可靠規(guī)范的成本核算管理制度。

五、針對行業(yè)特點和類型制定成本核算規(guī)則

我國行業(yè)企業(yè)類型眾多，各行業(yè)情況不同，而成本核算制度涉及行業(yè)企業(yè)自身結(jié)構(gòu)、運營方式、作業(yè)流程等多方面的問題，自然不能將一種成本核算制度套用于全部的行業(yè)企業(yè)中。因此在制度設(shè)計時就應(yīng)該針對不同行業(yè)不同類型的狀況分別制定不同的成本核算規(guī)則。《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第二章各條內(nèi)容確定了十大類行業(yè)企業(yè)各自的成本核算對象，而第三章則針對我國十大類行業(yè)的企業(yè)分門別類地制定了各自的成本核算設(shè)置項目并規(guī)范了核算范圍。在新制度第二至第四章的準(zhǔn)則中，出現(xiàn)最多的文字就是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求”，要求企業(yè)對應(yīng)自身特殊的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和企業(yè)管理要求，按照準(zhǔn)則要求的原則（成本的經(jīng)濟用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合）進行項目的設(shè)置和核算方法的選擇。其中對于各個行業(yè)企業(yè)，準(zhǔn)則都做了有針對性的合理的要求。如，第三章第二十二條和二十七條中規(guī)定制造企業(yè)和采礦企業(yè)設(shè)置的成本項目一般有直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等。相比之下第三章第二十三條中的農(nóng)業(yè)企業(yè)就沒有設(shè)置燃料和動力這一項目，而是增加了機械作業(yè)費這一科目。而第三章第三十一條文化企業(yè)的成本項目因為其生產(chǎn)經(jīng)營的不是具體的產(chǎn)成品而是提供服務(wù)，所以變化更大，其項目設(shè)置由開發(fā)成本和制作成本等組成。此外，新制度的第四章也針對不同行業(yè)企業(yè)進行了各種不同的成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法的定義和規(guī)范。

六、引入現(xiàn)代成本核算方法

新制度第四章第三十六條鼓勵制造企業(yè)可以運用作業(yè)成本法對不能直接計入成本核算對象的成本進行歸集和分配，從而在制度上明確了作業(yè)成本法可以作為產(chǎn)品成本核算方法進行實際運用，為這種現(xiàn)代成本核算方法的引進和推廣掃除了制度上的障礙。相比以前《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》中采用的完全成本法，這是一大突破和進步。在傳統(tǒng)成本核算方法中，核算產(chǎn)品成本普遍將生產(chǎn)產(chǎn)品的全部成本費用如原材料、人工、期間費用一律計入產(chǎn)品成本中，在實際操作中這種方法非常簡單易懂，操作方便，很受財務(wù)人員的歡迎。但這種簡單的完全成本法不能真實合理地反映產(chǎn)品的實際情況，隨著技術(shù)的進步和生產(chǎn)工藝的多樣化，簡單的人工小時等指標(biāo)已經(jīng)無法滿足企業(yè)效率管理的需求，傳統(tǒng)成本核算法也無法將企業(yè)生產(chǎn)的實際業(yè)績完整可靠地展現(xiàn)給管理者，不利于企業(yè)管理者對產(chǎn)品成本有清晰明白的了解，更談不上預(yù)測決策。而作業(yè)成本法在1993年7月1日已經(jīng)在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中首次提及并應(yīng)用，之后我國部分大型企業(yè)陸續(xù)開始相關(guān)方法的實際嘗試，如著名的寶鋼集團就率先采用了作業(yè)成本法并取得了不錯的效益。作業(yè)成本法將產(chǎn)品成本中的間接費用進行了劃分，通過企業(yè)的作業(yè)動因?qū)﹂g接費用重新進行歸集和分配。這種方法不單注重與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的費用，也將成本核算和作業(yè)流程工作效率都結(jié)合起來，便于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理和過程控制，特別適合高新技術(shù)條件下的制造行業(yè)。因此,《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第四章第三十六條中肯定了“作業(yè)成本法”的作用并鼓勵相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)自己的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況采用這一方法,這對于我國現(xiàn)代企業(yè)管理的建立和完善有重要的推動作用。

［1］財政部：《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）〉的通知》（財會［2013］17 號）。