關于行政單位會計核算部分引入權責發生制的探討

●中國人民銀行銀川中心支行 張 蓉

關于行政單位會計核算部分引入權責發生制的探討

●中國人民銀行銀川中心支行 張 蓉

行政單位一直以來在會計核算中實行的是收付實現制，自2014年1月1日起，新的《行政單位會計制度》規定：“行政單位會計核算一般采用收付實現制，特殊經濟業務和事項應當按照本制度規定采用權責發生制核算。”“采用權責發生制確認的支出，應當在其發生時予以確認，并按照實際發生額進行計量。”然而，究竟哪些經濟業務和事項適用于權責發生制，如何運用新設置的科目進行核算，是當前行政單位會計核算引入權責發生制面臨的一個問題。本文試圖從行政單位當前的實際情況和一些經濟業務事項分析情況出發，探討采用權責發生制的可行性。

行政單位 會計核算 權責發生制

一、資產核算方面

行政單位資產大致可以分為流動資產和非流動資產，在收付實現制會計核算體制下，流動資產中的存貨和非流動資產中的固定資產真實價值無法得到準確反映，進而帶來管理的不到位，因而在存貨和固定資產中引入權責發生制有助于會計信息的真實反映。

（一）存貨。在新的《行政單位會計制度》中，存貨是指行政單位在工作中為耗用而儲存的資產，包括材料、燃料、包裝物和低值易耗品等。但目前大部分行政單位對購進的符合存貨條件的資產，直接在支出中列支，未在存貨（舊制度中為庫存材料）中反映，如果未建立嚴格領用登記制度，存貨管理存在一定隱患。就目前行政單位實際情況看，存貨可以分為有形存貨和無形存貨，有形存貨如材料、耗材、低值易耗品、勞保用品等，無形存貨如單位購買的加油卡等，雖然油料不在單位儲存，但實質上構成存貨提取權利。在權責發生制下，行政單位購進的存貨，應該按照實際成本入賬，借記存貨，貸記“資產基金——存貨”，借記相關經費支出，貸記零余額賬戶用款額度，如果采用政府采購方式購進，貨到后付款的，借記“待償債凈資產”科目，貸記“應付賬款”科目，支付款項時借記“應付賬款”，貸記“待償債凈資產”，同時借記相關經費支出，貸記零余額賬戶用款額度；領用時，借記“資產基金——存貨”，貸記存貨。全面反映行政單位存貨的真實情況和收發狀況，更好地有效管理存貨，一定程度上避免浪費、流失和損毀。

（二）固定資產。目前行政單位固定資產核算存在的主要問題有兩個方面，一是由于不計提折舊，大部分固定資產（除房屋外）價值背離、資產虛高；二是固定資產報廢處置程序復雜，致使許多已報廢的固定資產不能及時進行會計處理，虛增了單位的資產。在實際工作中，行政單位的一些資產更新快，如電腦、打印設備、空調及其他電子設備等，還有一些資產早已不能和不再使用，如已損壞的辦公家具等，但由于固定資產的報廢和處置按照金額標準須報經有關部門審批后才能處理，且審批程序往往滯后，因此單位更習慣于將這些固定資產長期堆放在單位，很容易造成疏于管理而形成安全漏洞。因此，行政單位除房屋外，固定資產應按照一定方法（如平均年限法）計提折舊，反映固定資產凈值，對需報廢和處置的固定資產也應提前做相應賬務處理。具體會計處理如下：計提折舊時，借記“資產基金——固定資產”，貸記累計折舊；對于需要報廢和處置的固定資產，先從固定資產轉入 “待處理財產損溢”，報批后按照規定進行相應的賬務處理。

二、收入核算方面

行政單位的收入主要來自于財政撥款收入，而撥款收入其實可以分為兩個部分，一個是零余額賬戶用款額度，另一個是財政直接支付額度。行政單位目前確認財政撥款收入的一般方法是：零余額賬戶用款額度在每月到達后，予以確認財政撥款收入；財政直接支付額度達到后，先不予確認收入，而是在申請支付成功后，按照返回的憑單，在確認支出的同時確認財政撥款收入。在實際工作中，財政直接支付額度達到后，往往不是立即就予以支付，而且還有可能跨年度支付，這樣造成收入確認的推遲。可以考慮將這部分收入引入權責發生制進行核算，設立“財政直接支付額度”科目，在收到額度時，借記本科目，貸記財政撥款收入，申請支付成功返回憑單后，確認相關支出，貸記本科目。年末，行政單位根據本年度財政直接支付預算指標數與財政直接支付實際支出數的差額，借記“財政應返還額度——財政直接支付”，貸記本科目。

三、支出和負債核算方面

行政單位應付的費用可能在以后月份才支付，甚至可能跨年度支付，也可能有的費用在發生以前就提前支付，在收付實現制核算下，當年支出就有可能被低估或高估，對于決算報表的真實性和可靠性產生影響。如果在這些方面采用權責發生制核算，有關問題可以得到有效解決，下面以應付賬款和預付賬款為例對一些經濟事項進行分析。

（一）應付賬款。一是行政單位在采購商品和購買服務的過程中，貨物已到或已接受了相關服務，由于發票未到、結算形式和時間等種種原因，當期未支付款項，但已形成了可以確定的支出義務。二是行政單位實施的一些工程項目，一般在完工后要保留一定比例的尾款或質保金，待合同約定期限過后才予以支付，在收付實現制下該項潛在支出無法得到體現。對于上述必須履行的支出義務，行政單位應該在當期或當年度確認支出，借記相關經費支出科目，貸記應付賬款、其他應付款或長期應付款，保證支出決算的完整性。

（二）預付賬款。行政單位看似不存在預付賬款，其實仔細分析部分支出項目享受的服務期限，不難發現有些支出款項具有待攤性質和提前預付性質，而且有些跨年度的，不宜在當年收支決算表中直接全部列支了事，應計入相關資產科目，進行分攤核算，反映后續服務情況。如行政單位繳納的車輛保險費、ETC不停車電子收費系統繳費等，其實都是預付性質的，應該按照權責發生制在以后各期進行分攤。具體會計處理如下：借記經費支出，貸記“零余額賬戶用款額度”；同時借記“預付賬款”，貸記“資產基金——預付款項”；以后在服務期限內按月平均進行分攤，如車輛保險費，也可根據耗用情況每月進行攤銷，如ETC不停車電子收費系統通行費，分攤和攤銷時，借記“資產基金——預付款項”，貸記“預付賬款”。

四、基建投資核算方面

新的《行政單位會計制度》規定，行政單位對基本建設投資的會計核算在執行本制度的同時，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算，并增設了“在建工程”科目，也就是說行政單位基建投資會計核算采取雙軌運行的辦法。《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定》強調了將行政單位基建賬相關數據定期并入部門決算（大賬），其實是一種并賬處理，并不是完全意義上的會計核算。從目前行政單位基建會計核算規定來看，與企業有所區別，有其特殊性，但也在遵循會計準則的前提下，設置會計科目，基本采取權責發生制進行核算。因此對于行政單位部門決算 （大賬）來說，為保證兩套賬表核算體系的一致性和同步性，也應對基建投資采用權責發生制進行基本的會計核算，然后每月再根據基建賬相關數據分析調整部門決算（大賬）有關科目金額，實現并賬處理。因此可以考慮增設“預付工程款”科目和“項目支出——基建支出”科目，在預付工程款時，借記“項目支出——基建支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”或“財政撥款收入”，同時借記預付工程款，貸記“資產基金——預付款項”；按照工程進度結算或付款時，借記“項目支出——基建支出”，貸記 “零余額賬戶用款額度”、“財政撥款收入”、“應付賬款”，沖抵預付工程款時，借記“資產基金——預付款項”，貸記預付工程款，同時借記在建工程，貸記“資產基金——在建工程”；項目竣工結算后，按照有關規定轉增固定資產和“資產基金——固定資產”，沖減在建工程和“資產基金——在建工程”。

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