投資性房地產后續計量中存在問題的研究

于丹丹，魏 東，金告優罕

（1.赤峰學院 經濟與管理學院；2.赤峰市紅山區公路路政執法監察大隊,內蒙古 赤峰 024000）

投資性房地產后續計量中存在問題的研究

于丹丹1，魏 東2，金告優罕1

（1.赤峰學院 經濟與管理學院；2.赤峰市紅山區公路路政執法監察大隊,內蒙古 赤峰 024000）

現行會計準則規定企業的投資性房地產可以采用成本模式或公允價值模式進行計量，而實際操作中很少有企業選用公允價值模式.本文針對投資性房地產的兩種核算模式進行比較，分析投資性房地產核算模式對企業的影響，提出我國投資性房地產在核算時存在的問題及局限性，為投資性房地產會計核算進一步本土化、實用化提出意見或建議.

投資性房地產；公允價值；成本模式；公允價值模式

1 引言

隨著我國市場經濟不斷發展和完善，企業的投資活動也日益活躍，對于企業持有的房地產，企業除了用作自身生產經營使用、日常管理使用及對外銷售之外，也出現了把房地產用于出租或投資賺取租金或差價的行為.而在新會計準則頒布之前，對于企業的房地產，不區分用途，房屋建筑物類的統一計入“固定資產”科目，土地使用權類的統一計入“無形資產”科目，分別按“固定資產”和“無形資產”的相關規定進行處理.在2006年發布新的企業會計準則后，該準則中明確將企業持有的房地產按持有用途進行了劃分，將企業執有的用于出租或資本增值或二個目的兼有的房地產從“固定資產”和“無形資產”中劃分出來，單獨設立“投資性房地產”科目，用于核算這一類房地產.

對于“投資性房地產”賬戶，會計準則中規定，該賬戶為資本類賬戶，企業在對“投資性房地產”進行初始計量時，應考慮其后續計量模式的選擇，后續計量時可分為兩種模式進行計量：成本模式和公允價值模式.在成本模式下，投資性房地產的核算基本和固定資產或無形資產的核算相同：按賬面價值進行核算，需要對投資性房地產計提折舊或攤銷，當出現減值跡象時要進行減值測試，符合條件的要計提減值準備.在公允價值計量模式下，投資性房產的核算和交易性金融資產的核算相類似：初始計量時按公允價值進行核算，以后期間公允價值發生變動時將變動金額計入“公允價值變動損益”科目，日常的核算均按公允價值進行處理，此種核算方法下，不需在對投資性房地產計提折舊、攤銷或減值.

通過以上對有關規定的簡要分析可看出，企業會計準則中對“投資性房地產“科目的使用提供了兩種模式供企業選擇，在這種情況下，企業是具有會計政策使用的選擇權的，出于利益最大化的考慮，企業正常情況下會選擇對自己有益的核算方式.而會計準則之所以對投資性房地產的核算提供了兩種模式供企業選擇，我們也可以理解為是會計準則的一種無奈：從國際的角度看，目前以公允價值對資產進行核算是各國通用的作法，本著國際趨同的角度，我國的會計核算中也引入了公允價值，而且我國會計核算的發展趨勢也在向國際化靠攏，將來公允價值計量可能會成為最重要的一種計量模式，但從我國的現狀出發，我國的房地產交易目前還不存在全國范圍的大的活躍的公開交易的市場，且我國的審計業、資產評估業等也相對落后，企業的會計人

員的綜合素質相對較低，對于房地產的公允價值的取得，可能會存在取得成本較高或取得數值存在偏差，而不能完全體現公允價值的情況.所以出于無奈，企業會計準則對投資性房地產的后續計量模式提供了兩種，企業可根據自己的實際情況進行選擇.而我國企業在具體實施過程中，選用公允價值模式核算的較少，一方面是出于對公允價值取得的不確定性的考慮，另一方面是由于公允價值模式核算下，企業的利潤會隨著公允價值的變動而發生變動，可能會對企業造成直接影響，出于謹慎目的，大多數企業不敢嘗試使用該模式.

2 投資性房地產兩種后續計量模式的會計處理規定

2.1 采用成本模式進行后續計量

采用成本模式對投資性房地產的后續計量，會計處理應當按照以下處理：投資性房地產應當按照固定資產或無形資產的有關規定，按期計提折舊或攤銷，借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產累計折舊或攤銷”科目；獲取租金收入，計入“其他業務收入”；投資性房地產存在減值跡象，應提取減值準備，設“投資性房地產減值準備”科目.處置應按照實際收到的金額確認“其他業務收入”按其賬面價值結轉“其他業務成本”已計提折舊或攤銷借記“投資性房地產累計折舊或攤銷”科目；原已提減值準備的借記“投資性房地產減值準備”科目.

2.2 采用公允價值模式進行后續計量

企業采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值作為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期“公允價值變動損益”.投資性房地產取得的租金收入，確認為“其他業務收入”.

2.3 投資性房地產后續計量模式的變更的相關規定

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意改變.若確需要變更的，只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的，才允許從成本模式轉為公允價值模式計量，而已采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產是不允許在變更為成本模式進行核算的.若確需從成本模式變更為公允價值模式的，應當按照會計政策變更進行處理，按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益.企業會計準則對投資性房地產計量模式變更的限定，很大程度上是為了防止企業通過變更計量模式來人為調節利潤，通過以上對兩種計量模式的簡單對比我們可以看出，兩種計量模式下每年對企業會計利潤的影響額是不同的：成本模式下若不存在減值的情況每年對會計利潤的影響額基本是固定的或可確定的，而在公允價值模式下，投資性房地產對會計利潤的影響額是不確定的.若不作限制性規定，企業就可以利用這個差額來人為調節利潤.

3 成本模式與公允價值模式的優劣性分析

3.1 成本計量模式的優劣性分析

成本模式計量最大的優點是核算比較簡單，按成本即賬面價值對投資性房地產進行核算，同原來對固定資產或無形資產的處理基本一致，對會計人員而言，這種處理方法是比較熟悉的，因此操作起來簡單易行，且在這種計量模式下，企業每期的折舊額或攤銷額基本是固定或可確定的，有利于各年利潤的確認與對比.

3.2 公允價值計量模式的優劣性分析

公允價值模式下，企業每期要將投資性房地產公允價值的變動影響額計入當期損益，用這種方法計算出來的企業利潤理論上是比較接近企業的真實利潤的，且該種方法在國際上用的比較多，有利于跨國企業或企業在國際間的對比.但這種模式下，針對我國的具體情況，企業在選擇公允價值時可能會存在一定的偏差，從而使會計信息失真，進而影響對比效果，且在此種模式下，企業每期將投資性房地產公允價值的變動影響額直接計入當期損益，而實際上該變動額是暫時的，是未真正實現的損益，在企業未將該投資性房地產進行處置之前，該損益實際上只是企業自己計算出來的損益額，而未對利潤產生實際影響，在此種情況下將公允價值的變動額計入當期損益，對企業的利潤而言，企業的會計利潤可能會與其真實利潤存在偏差，投資性房地產的公允價值變動額度越大的企業，這種偏差就會越大.

4 對投資性房地產后續計量模式選擇的建議

盡管我國企業目前采用公允價值模式進行會計核算的還較少，但是使用公允價值計量模式與國際接軌的趨勢是不會改變的，因些企業要提前做好準備，在條件允許時使用公允價值模式，而對用公允價值模式進行后續計量，還應要注意以下幾方面的完善：

4.1 盡快制定和完善公允價值制定的標準

首先財政部、國家監管部門或行業協會應在此方面加大工作力度，明確符合公允價值確定的標準,確保公允價值是合理的.其次，提高公允價值計量的可操作性,在相關的準則或制度中給予清楚的有利于具體實踐中的規范要求,使廣大會計工作人員在具體核算時有標準可依，盡量減少主觀因素對公允價值確定的影響.再次，政府部門應該利用政府資源,結合情況,收集各類市場數據,建立數據庫,存儲市場信息數據,這是有利于企業的公允價值的確認，也有利于審計人員、相關的監管部門檢查企業的公允價值是否合理和適當.

4.2 加大對會計信息造假的懲罰力度

在我國會計造假現象嚴重的原因之一是對于造假的企業懲罰力度不夠，使企業會計造假成本遠遠低于虛假利潤,使得許多企業敢于冒險,提供虛假的會計信息.而公允價值的使用本身就是一把雙刃劍,在促進會計信息的公平性和相關性的同時,也給投機者操縱利潤提供可能性，每一時點上的公允價值都在發生變化，而這一變化對企業而言可選擇的余地就會增大，對會計信息造假的防范和監管的難度就會變得更大.所以我們一定要加強監督,對惡意操縱會計利潤的單位和由此而受益主體給予以認定、并加大懲罰力度,我們的監管機構要不斷提高其管理水平,管理技術,完善管理政策,監控風險，雖然懲罰不是我們的最終目的，但在現在的大環境下，在造假比較嚴重的情況下，加大懲罰力度，是我們可以使用的有效手段之一.

4.3 大力發展資產評估行業，完善相關的市場環境

公允價值的確定離不開資產評估技術.在資產評估的業務規范相對嚴謹,資產評估質量較高、資產評估人員素質較高的情況下，才能確保公允價值的真實性和可靠性.所以發展資產評估行業，是公允價值在我國推廣和使用的必要條件之一.

4.4 提高全體會計人員的職業水平，提高后繼教育的效果

公允價值在實踐過程中首先需要會計人員的專業判斷,如果會計人員專業水平低,會無法為準則的實施提供強有力的支撐，專業水平的不同會給公允價值的確定帶來不同的結果.因此,不斷加強會計人員的知識更新,加強會計人員職業道德意識,加強會計人員的職業責任,是保證公允價值計量所產生的會計信息更加可靠的方法之一.對我國的會計人員的后繼教育目前常采用自學或短期培訓的形式，而培訓的內容往往是不具有針對性的.因此，在對相關的會計人員進行后繼教育時應采取有針對性的培訓，能夠使培訓可以解決會計人員在具體核算時的實際問題，而不是僅流于形式.

4.5 公允價值的變動影響額可不使用損益類科目

現行會計準則規定，若企業采用公允價值模式對投資性房產進行后續計量，要將公允價值的變動額計入“公允價值變動損益”科目，而“公允價值變動損益”是利潤表科目，其增減變化會直接影響到會計利潤.而投資性房地產每期的公允價值變動是未實現的變動損益，在企業未將該投資性房地產進行處置之前，該損益實際上只是企業自己計算出來的損益額，該損益在企業編制報表時是沒有真正實現的.因此可考慮將投資性房地產的公允價值變動額不計入損益類科目，像“可供出售金融資產”，也是采用公允價值模式進行后續計量，其公允價值的變動額計入“資本公積-其他資本公積”，該種處理方法即將公允價值的變動入賬，又未使未實現的損益對當期的損益直接產生影響.投資性房地產在采用公允價值模式進行后續計量時可考慮采用此種處理方法，平時的公允價值變動額計入“資本公積-其他資本公積”，待處置時，該變動對損益的影響真正實現時，將其從“資本公積-其他資本公積”轉入“投資收益”，從而計入處置當期的損益.

以上是對投資性房地產會計核算的簡單分析，鑒于作者水平所限，文中不當之處敬請指正.

〔1〕張澤洋.投資性房地產后續計量模式選擇研究[D].吉林財經大學，2010.

〔2〕袁媛.投資性房地產后續計量模式選擇研究[D].重慶理工大學，2009．

〔3〕宋家興，王欣健，梁武全.經濟環境對公允價值計量影響的研究[J].研究與探索,2012(2).

〔4〕劉大芳.公允價值模式在投資性房地產中的應用[J].商業會計，2011(15)．

〔5〕燕新梅.淺談投資性房地產的會計處理[J]．財會研究，2011 (14)．

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1673-260X（2014）04-0076-02