全年一次性獎金課稅制度改革研究

廣西經濟管理干部學院 王結玉

黨的十八大提出把“擴大中等收入群體”作為重要戰略措施，2014年政府工作報告再次強調要多渠道增加低收入者收入，不斷擴大中等收入者比重。要實現這一目標，必須做到兩點:一是穩定中等收入群體，保證其生活水平、品質及財富不往下走;二是增加低收入群體的收入，促進低收入群體向中等收入群體流動。筆者在研究全年一次性獎金課稅制度時，發現該制度設計對低收入群體存在不公平的現象，不利于“擴大中等收入群體”的戰略實施，建議對該制度進行調整和改革。

一、現行全年一次性獎金課稅制度

現行個人所得稅所規定的全年一次性獎金，是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金，也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。自2005年1月1日起，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，由扣繳義務人發放時代扣代繳。且在一個納稅年度內，對每一個納稅人，此計稅辦法只允許采用一次。具體計稅辦法如下:①國家稅務總局:《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發［2005］9號)，國稅總局稅收法規庫，2005年1月1日。先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。但如果在發放全年一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。具體計算公式為:(1)如果雇員當月工資薪金所得高于(或等于)稅法規定的費用扣除額的:應納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數;(2)如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的:應納稅額=(雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數。

總體而言，現行全年一次性獎金課稅制度較之制定初期“將該獎金單獨作為一個月工資、薪金所得，全額作為應納稅所得額直接適用稅率計算應納稅額”的方法，稅負已大幅減輕，在一定程度上考慮了全年一次性獎金對員工的激勵作用，但這種制度設計對低收入群體及其收入不穩定者以及剛參加工作收入低、工作生活都處在起步階段的人群仍存在非常不公正的現象。

二、現行全年一次性獎金課稅制度對低收入群體的影響

(一)在一定程度上增加了低收入群體的稅收負擔，存在明顯的不公平性。

自1994年稅制改革以來，個人所得稅工資薪金所得的減除費用標準已經做過三次大的調整，2006年1月1日起由原來的800元提高至1600元，2008年3月1日起提高到2000元;2011年9月1日起調整為3500元。隨著個人所得稅工資薪金所得減除費用標準的調整，使得月收入(不考慮三險一金的情況)在3500元以下(含3500元)的低收入人群個人所得稅為0，不用負擔個人所得稅，享受到國家改革開放的成果。與此相比較，全年一次性獎金課稅制度在2005年做過調整后就沒有再繼續調整，使得月收入低于3500元以下的人群并沒有能充分享受到工資薪金所得減除費用標準提高帶來的好處。具體分析如下。

由于現行工資薪金個人所得稅費用減除額為3500元，即在不考慮三險一金的情況下，月收入在3500元以下(含3500元)的個人所得稅為0，因此，我們針對月收入在3500元以下(含3500元)的收入人群做了三個對比分析:(1)相同年收入不同月收入個人所得稅負擔(見表1);(2)相同全年一次性獎金不同月收入個人所得稅負擔(見表2);(3)年收入和全年一次性獎金相同但發放當月月收入不同個人所得稅負擔(見表3)。

我們先看表1，可以得到結論:三個納稅人盡管年收入相同，都為42 000元，但是由于三個人收入構成不一樣，他們的所得稅負擔不同，月工資為3500元的A納稅人和月工資加月獎金合計為3500元的B納稅人，他們沒有全年一次性獎金，所得稅額為0，不需繳納個人所得稅。但是月收入(工資加月獎金)不到3500元的納稅人，如果有全年一次性獎金，全年一次性獎金減除當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額(即減除3500元與當月工資差額)后仍有余額的，就必須負擔個人所得稅。如表1，納稅人C月收入2000元，全年一次性獎金18 000元，合計年收入42 000元與納稅人A、B相同，但他必須就全年一次性獎金負擔495元個人所得稅，就年總收入來說，其個人所得稅負擔為1.18%;納稅人D月收入比C更低，只有1000元，但其獲得全年一次性獎金30 000元，盡管其年收入與A、B、C三人相同，因其全年一次性獎金在年總收入中占比較大，需要就全年一次性獎金承擔2645元個人所得稅，就年總收入來說，其個人所得稅負擔為6.30%。也就是說，年收入相同，但月收入不同，納稅負擔不一樣，且月收入越低，稅負越重。這樣的制度設計，是對窮人的剝奪，違反了量能負擔的原則，存在不公平的問題。

我們再看表2。在表2中，我們設計了三個納稅人E、F、G，其月收入不一樣，但全年一次性獎金都一樣，結果發現跟表1最后揭示的結論一致，即月收入越低，稅負越重。依舊造成對窮人的剝奪，同樣違反了量能負擔的原則，存在不公平的問題。

最后，我們看表3。在表3中，我們設計了三個月收入不穩定且全年一次性獎金發放當月月收入不同，但年工資收入、全年一次性獎金和年總收入都相同的納稅人H、I、J，因全年一次性獎金課稅費用扣除額以發放當月工資薪金收入為依據的規定，發放當月月工資達到或超過3500元的則沒有費用扣除，低于3500元的則有費用扣除，從而導致三人費用扣除額不同，稅負不同。發放當月收入越高者，費用扣除額越低，稅負越重;發放當月收入越低者，費用扣除額越高，稅負越輕。導致在同一收入水平的低收入者中造成了稅負不公平，同時，對能力強、努力工作、月薪資抬升快的低收入者也是一種打擊。

表1 相同年收入不同月收入個人所得稅負擔 元

表2 相同全年一次性獎金不同月收入個人所得稅負擔單 元

表3 年收入和全年一次性獎金相同但發放當月月收入不同個人所得稅負擔 元

(二)與低收入者對全年一次性獎金的心理預期相背離，一定程度上打擊了低收入者努力工作的積極性。

納稅人就業單位實施績效管理，安排全年一次性獎金，是對員工一年來的工作表現和績效的肯定和獎勵，是對員工努力工作的一種激勵，是提高員工工作積極性最重要的一種方式，在企業是一種非常有效的管理制度。低收入者更期待通過個人的勤奮努力，得到良好的年度績效評價，獲取豐厚的年度獎勵。現行全年一次性獎金課稅制度由于設計的缺陷，背離了低收入者對全年一次性獎金的心理預期，一定程度上打擊了低收入者努力工作的積極性。

(三)不利于實施十八大提出的“擴大中等收入群體”的戰略措施。

在不考慮“三險一金”的情況下，月收入在3500元以下(含3500元)的個人所得稅為0。該類人群年工資薪金總收入在42 000元以下(含42 000元);現大多數地區施行的“三險一金”約為月工資薪金的22%，考慮“三險一金”也是工資薪金所得稅的稅前費用扣除項目，個人所得稅為0的收入人群，年工資薪金收入應在53 846元以下(含53 846元)，即月收入在4487元以下。根據國家統計局2012年分行業城鎮單位就業人員及年平均工資情況進行匯總整理:2012年，在19個行業大類城鎮就業人員中，年人均工資收入在53 846元以下的，為13 179.6萬人，占城鎮就業人員總數的86.5%，即使其人均工資為這些行業的中位數，也即約40%多的城鎮就業人員處于該收入水平以下。這些人基本上屬于低收入群體。黨的十八大提出把“擴大中等收入群體”作為重要戰略措施，2014年政府工作報告再次強調要多渠道增加低收入者收入，不斷擴大中等收入者比重。全年一次性獎金課稅制度存在對低收入者的不公正現象，不利于幫助低收入群體積累財富、增加收入和改善生活，不利于實施十八大提出的“擴大中等收入群體”的戰略措施。

三、全年一次性獎金課稅制度改革的建議

綜上所述，現行全年一次性獎金課稅制度在設計上存在明顯的缺陷，在一定程度上違反了量能負擔的原則，對低收入納稅人群存在不公平的現象，對中等收入群體的培育和擴大相當不利，必須對此制度進行改革。建議調整全年一次性獎金課稅的費用扣除標準，將納稅人全年工資薪金收入不足納稅年度12個月累計的工資薪金所得費用減除標準的部分全部納入全年一次性獎金課稅的費用扣除范圍，然后根據全年一次性獎金的費用扣除標準確定全年一次性獎金應納稅所得額，再確定適用稅率。具體如下:

(一)調整全年一次性獎金費用扣除標準。

原來征繳全年一次性獎金所得稅的規定存在兩個缺陷:一是沒有考慮到納稅人在一年里面工資薪金的變化。即使納稅人在發放全年一次性獎金的當月，月工資薪金所得高于稅法規定的費用扣除額，也不能說明前面11個月的工資薪金均能高于稅法規定的費用扣除額;二是如納稅人全年12個月的工資薪金均低于稅法規定的費用扣除額，按現行全年一次性獎金課稅規定，納稅人也只能享受全年一次性獎金發放當月一個月的費用扣除優惠。考慮到個人工資薪金所得費用減除標準已經做了大幅度調整，由1994年的800元調整到2011年的3500元，建議改變原來只考慮減除雇員獲得全年一次性獎金發放當月工資薪金所得與費用扣除額的差額，將納稅人全年工資薪金收入不足12個月累計的工資薪金所得費用減除標準的部分全部納入全年一次性獎金課稅的費用扣除范圍，即將全年一次性獎金的費用扣除標準調整為納稅年度12個月工資薪金所得費用減除額之和與納稅人全年工資薪金總額的差額，具體計算公式為:全年一次性獎金的費用扣除標準=工資薪金所得費用減除額×12-納稅人全年工資薪金總額(不含全年一次性獎金)，讓低收入者享受到工資薪金所得的費用減除優惠。

(二)確定全年一次性獎金應納稅所得額。

如納稅人全年工資薪金總額低于全年一次性獎金的費用扣除標準，則全年一次性獎金的應納稅所得額為全年一次性獎金減去費用扣除標準后的余額;如納稅人全年工資薪金總額高于納稅年度12個月工資薪金所得費用減除額之和，即納稅人全年工資薪金總額高于工資薪金所得費用減除額×12時，則將全年一次性獎金總額作為應納稅所得額。

(三)確定全年一次性獎金適用稅率。

現行制度下，全年一次性獎金相同，只要發放全年一次性獎金當月收入超過3500元，則不論納稅人月收入高低，均以全額除以12確定適用稅率。這樣月收入高的和低的適用稅率都是一樣，這樣的制度是明顯的對高收入者的優惠，本身也是違背量能原則，是不公平的。但為了充分發揮全年一次性獎金的激勵機制和簡便征稅，我們暫不建議對全年一次性獎金適用稅率做更復雜的制度設計，建議就將第二步確定的全年一次性獎金應納稅所得額除以12確定適用稅率。

全年一次性獎金課稅制度做以上調整后，就可以有效避免我們在前文所分析的現行制度存在的問題，不管納稅人收入構成如何，全年一次性獎金發放當月工資高低，在目前工資薪金所得費用減除標準為3500元的情況下，只要其年總收入在42 000元以下(含42 000元) (“三險一金”除外)，其全年個人所得稅負都為0。這樣，可以確保讓低收入人群能享受到工資薪金所得費用減除標準提高所帶來的稅收優惠。

［1］盧仁法:《中國稅法大典》，人民出版社2011年版。