日本環境審計發展對我國的啟示

(南京大學商學院會計系，江蘇 南京 210000)

1 中日環境審計發展概況對比

我國的環境審計始于20世紀80年代初，雖然環境審計的明確概念尚未形成，但在項目審計中涉及到一些對環境保護資金的審計事項，實際意義上的環境審計已經初步形成。此后，隨著政府對環境保護工作的重視，環境審計工作逐步得到發展，1998年審計署成立了農業與資源環保審計司，明確了環境審計職能。審計署于2000年當選為亞洲審計組織環境審計委員會主席，環境審計的國際交往日趨活躍。2003年6月審計署成立環境審計協調領導小組，環境審計成為一項全署性的工作。2008年7月國務院批準的《審計署主要職責內設機構和人員編制規定》提出要加強對關系國計民生的資源能源、環境保護資金使用效益的審計職責。審計署發布的2008至2012年審計工作發展規劃明確劃分了六種類型的審計，將資源環境審計作為一個重要的審計類型予以強化。我國的環境審計工作已納入政府工作、社會經濟發展和環境保護工作中的十分重要和必備的工作，并已初見成效。

日本環境審計起步時期和我國相仿。上世紀90年代初，日本開始建立環境對策部，為環境會計的實施成立管理部門。1999年3月，日本環境廳(現改為環境省)發布了“關于環境保護成本的把握及公開的原則”的規定，在此規定下，日本企業陸續公布“環境報告書”，許多報紙雜志也竟相報道和探討環境會計的有關問題。環境廳于2000年3月，在“關于環境保全成本的把握及公開的原則”的基礎上，發布了“關于環境會計體系的建立(2000年報告)”，對環境費用和環境效果的計量進行了詳細說明。2001年2月，環境省發布“環境報告書準則(2000年度版)─環境報告書制作手冊”。為了幫助企業開展環境會計工作，環境省提供“環境會計指南”、“環境會計幫助系統”軟件，企業可以從環境省的網站上下載、使用這些軟件，開展企業環境會計工作。因此，日本環境會計工作雖然起步晚，但日本的環境會計發展在政府工作、社會經濟發展和環境保護工作中后來居上，達到了西方發達國家的環境會計發展水平。

2 中日環境審計主體對比

2.1 我國環境審計主體構成分析

我國環境審計的主體有審計署、環境保護部門、民間審計機構、企業，實際上以政府的審計部門為主導，以環境保護部門、委托民間機構審計和企業自審為輔。

(1)審計署。1985年，國家審計署對蘭州、重慶、廣州等大中城市開展環境審計，當時審計的重點是針對排污費的征繳和使用情況，這是我國第一次真正意義上的環境審計。1993年審計署組織對哈爾濱等13個城市排污費進行了審計。在1998年政府機構改革中，審計署新設立了專門的環境審計機構——農業與資源環境保護審計司，明確了環境審計職能，開創了我國環境審計新階段。2003年7月成立的環境審計協調領導小組標志著環境審計成為一項全署性工作。審計署在領導我國政府環境審計發展過程中，組織開展了多項環境審計，積累了環境審計的寶貴經驗。同時，審計署積極學習國際環境審計先進成果，不斷拓展環境審計的新領域，環境審計工作涉及政府工作、社會經濟發展、環境保護等各個方面，均取得了顯著成效。可以說，審計署是我國環境審計的先行者和奠基人。

(2)環境保護部門。我國的環境保護行政體制經歷了四個階段。從國家部委下屬的環保辦公室發展成為國務院的正式組成部門，1982年經過第一次機構改革，環境保護局成立，1984年環境保護局更名為國家環保局。1988年國務院機構改革時，國家環境保護局以國務院直屬機構的地位出現。2008年環保部變成了國務院的組成部門，主要職責界定為擬定并組織實施環境保護規劃、政策和標準，組織編制環境功能區劃，監督管理環境污染防治，協調解決重大環境問題。升格后的新部門職能分工有利于環保部和審計部門合作，對環境保護項目資金管理立法、建章，實施審核和檢查。完善的環境審計法律法規體系為環境審計提供有力的法律依據，提高了環境審計的效率和執行力。到目前為止，我國還沒有頒布專門的環境審計法，但相關法律法規和部分地方政府相關政策不在少數。2008年，環境保護部《關于加強上市公司環境保護監督管理工作的指導意見》中，對上市公司的環境信息披露作出要求。

(3)民間審計機構。由于環境問題的公共性及政府審計機關的權威性，目前政府環境審計在我國各種環境審計中占有主導地位。企業對民間審計的潛在需求存在，民間審計對推動提高市場效率效果顯著，可以預見，民間審計在未來環境審計中的地位將逐步提升。

(4)企業。我國企業環境信息披露的狀況不樂觀，缺乏統一的環境會計科目核算標準和企業環保責任較大的不確定性都影響了我國企業的環境信息披露。我國企業實際更多是披露環境信息的主體，而非完全意義上的環境審計主體。

2.2 日本環境審計主體構成分析

日本環境審計的主體有政府部門、社會中介機構以及企業本身，但主要是以日本公認會計協會為主的日本相關協會、職業團體和研究機構開展企業環境審計和第三者認證的調查研究，日本的環境審計主體的主導是社會中介機構。

(1)日本會計檢察院。日本會計檢查院是日本國家審計組織機構，具有法律賦予的獨立性地位。日本會計檢查院法第一條規定：“會計檢查院具有相對內閣的獨立地位”。自1999年以來，檢察院每年都會制定并公告一份“基本審計政策”，并確保相關適當的審計能夠在審計計劃基礎上得以實施。據此，“環境保護”連續被定為檢查院的政策范圍之一，以便將其推出的審計活動集中于此范圍。2009年4月體制改革期間，檢察院合并了一個部門和一個事務所，并成立環境及區域發展審計科，環境審計的地位和職能被提升到了新的高度。《會計檢察院法》第20(3)號條款規定“會計檢察院應從精確度、規范性、經濟性、功效性、有效性方面及其它有關審計的必要方面來執行其審計工作”。因此，檢察院也會從這些方面執行環境保護政策的審計工作。

(2)日本公認會計士協會。作為日本會計行業的唯一組織，日本公認會計士協會成立于1949年。1966年，根據《公認會計士法》重組，總部位于東京，在各地設有分會。1993年管理咨詢服務和研究委員會設立了下屬環境審計委員會。1998年，環境審計委員會更名為環境審計委員會，2002年溫室氣體排放貿易技術委員會并入其中。2005年，原先的環境審計技術委員會被分成了兩個技術委員會：CSR信息技術委員會和CSR保證技術委員會，自此四個相關委員會并存。

(3)日本企業。日本政府對環境保護的重視和社會中介環境水平的提高，都催化了日本企業自身對環境審計的自身要求。和中國企業內部環境審計相比，日本企業內部環境審計起步略早且水平高。以東芝集團為例，1989年開始進行集團內部的環境審計，1993年就已建立了獨自的審計基準和審計流程，且審計內容廣泛；1995年，東芝集團設立了單獨的部門—產品環境技術審計部。進入21世紀，東芝集團將環境審計的范圍擴大到海外子公司。

3 中日環境會計信息披露

3.1 中國環境信息披露

我國目前對環境信息披露要求主要針對上市公司。上市公司的環境信息的披露主要出現在招股說明書和年度報告，上市公司環境信息披露比例很高，原因之一是來自外界的法律法規的壓力。2007年的《環境信息公開辦法(試行)》、2008年的《關于加強上市公司環境保護監督管理工作的指導意見》等，對上市公司信息披露作出了規定。2008年5月上海證券交易所發布《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》，明確規定須以臨時公告方式披露的環境信息、被環保部門認定為污染嚴重企業必須披露的信息范圍等，同時明確了有關環境信息披露的程序性要求。2010年7月環境保護部在《關于加強上市公司環保核查后督查工作的通知》中，要求各省級環保部門將上市公司主動披露環境信息和發布年度環境報告書的情況，列為上市環保核查的重要內容。2010年9月環境保護部針對《上市公司環境信息披露指南》公開征求意見。這些法規條文的出現進一步規范了上市公司環境信息披露行為。

目前上市公司環境信息披露距離全面、真實、準確的環境信息還有很長一段路要走。首先，環境信息披露存在不平衡的現象。其次，披露的內容少且簡單，多定性描述，所披露的環境信息信息量不大；再次，雖然越來越多的公司開始在年報中披露獨立的社會責任報告(含單獨的環境保護一章)，但缺乏統一評價標準作為客觀比較的依據。

3.2 日本環境信息披露

和中國企業環境信息披露的特征相比，日本企業環境信息披露內容更廣泛，信息量更大，更加標準化。根據日本環境省于2008年7月對東京、大阪、名古屋的6484家企業(其中上市公司2516家、職員人數在500人以上的非上市公司3968家)，就2007年各企業的環境行為進行的調查，在被調查的企業中，上市公司中有37.2%已引入環境會計，非上市公司中20%引入了環境會計，與2001年的23.1%和12%相比有了較大的增加。而公開環境報告書(含環境會計信息)的企業已從1997年的169家增加到了2007年的101l家，其中上市公司有562家，占上市公司的48.9%，非上市公司449家，占非上市公司的26.9%。

和中國企業在外界壓力推動下更多地進行環境信息披露類似，日本企業進行環境會計信息披露也離不開外部動因。日本環境會計信息披露的企業呈現出快速增長的趨勢，不僅是因為日本環境省和有關部門的要求和宣傳，也是企業樹立良好形象的需要。

自上世紀90年代，日本環境省就以在各企業確立、普及環境會計體系作為一項環境政策積極進行推廣，并出臺了一系列指導性文件，使環境會計信息披露日趨規范。1999年3月，頒布《環境成本及報告指南》。2000年3月，頒布《引進環境會計體系指南》。2001年2月，頒布《環境報告書指南(2000年版)》，詳細規定了環境報告書的制作目的和方法、報告內容和對象，提供環境業績評價指標體系，規范和統一了環境報告書的格式，提高了環境信息披露的可操作性。2002年3月，頒布《環境會計指南》，此后又多次修訂；不僅為原先的上市公司和大型企業提供了更為詳盡的參考標準，還把參考對象擴大到了中小企業。

越來越多的日本企業把披露環境會計信息作為向社會推廣自身重視環境保護、具有社會責任感的形象的途徑。據日本1999年的調查資料顯示，上市公司的半數以上是在自己公司的網站上專辟一欄—環境專欄，通過國際互聯網向全世界公布本企業的載有環境會計信息的獨立環境報告書；把環境會計信息單獨立項披露，有利于集中、直觀地反映環境會計信息。

4 啟 示

第一，堅持以政府審計為主的管理體制，逐步推動其他環境審計機構的獨立主體和權威性地位。由于我國在審計機構的獨立性、環境保護制度和環境審計制度、民間審計力量以及社會公眾的環保意識上存在差異，政府目前是并且在未來較長時間內都會是環境審計管理的主導力量；但從長遠角度看，民間審計機構、企業內部審計機構以及其他環保組織等都是我國環境審計主體的重要組成部分。

第二，大力促進環境審計理論與實踐的結合，提高環境審計專業性、科學性和合理性。在完善環境審計法律法規的過程中，不僅要探索環境審計的新思路、新方法，更要致力于提高環境審計科學性、可行性和實際效果。集中力量突破這一難題，將為提高環境審計的覆蓋面、可行性、實用性和科學性提供理論基礎和實現新的飛躍。

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