政府會計兩翼建設與協調
——論政府預算會計與財務會計的結合

吳志秀，王金豐

(1.安徽財經大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030;2.安徽財經大學 財政與公共管理學院，安徽 蚌埠 233030)

政府會計兩翼建設與協調
——論政府預算會計與財務會計的結合

吳志秀1，王金豐2

(1.安徽財經大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030;2.安徽財經大學 財政與公共管理學院，安徽 蚌埠 233030)

政府會計目標和我國會計環境決定了不同核算基礎的預算會計與財務會計將長期并存，成為政府會計的兩翼。論文揭示了我國政府預算會計與財務會計結合的必要性，探討了政府預算會計與財務會計結合的方式，建議建立兩個相對獨立的會計核算系統，并從會計主體、會計要素、會計報表的界定以及兩系統建設與協調的配套措施等方面，將政府預算會計和政府財務會計進行協調和整合。

政府會計；預算會計；財務會計

現行預算會計制度實質是一種政府預算會計與財務會計的混合體[1]，由于其缺乏完整性和系統性，因而無法全面系統地反映政府預算管理信息與財務運行績效，因此借鑒西方國家政府會計做法，引入權責發生制，建設政府財務會計成為改革的必然趨勢。政府會計目標和我國會計環境決定了不同核算基礎的預算會計與財務會計將長期并存，成為政府會計的兩翼。

一、政府預算會計與財務會計結合的必要性

(一)政府會計目標的層次性的要求

政府會計的目標是公共受托責任的解除，而基于公共受托責任的會計目標具有一定的層次性，預算的合規性控制是其底層目標，即確保公共財政資源和其他國家資源能真正用于限定的用途；高層目標是全面反映政府資產負債等財務信息，幫助政府會計信息使用者評價政府運營績效和公共服務成本，實現公共受托責任的最終解除。預算會計與財務會計服務于不同的會計目標，以預算合規性控制為會計目標時，預算會計系統是不可或缺的，其能夠對政府預算進行事前、事中、事后的反映和控制。以收付實現制為基礎的預算會計對于控制資金的流入和流出方面具有一定的優勢，能夠滿足合規性要求。以績效管理為目標時，財務會計是非常必要的，其能夠提供全面、系統的政府財務信息與績效信息。由于二者有著不同的功能，服務于不同的會計目標。這就要求二者緊密結合、分工協作，實現優勢互補，促進政府公共受托責任的履行。

(二)信息披露的有效性和信息使用者差異性的要求

二者信息數據均來源于政府的各項經濟活動或事項，其差異在于預算會計側重于對政府年度預算資金使用的核算，對預算資金流量進行監督控制。財務會計則側重核算與反映政府長期財務資源運營情況，既包括預算年度的收支信息，也包括預算年度之前和之后的會計信息。財務會計既關注政府財務資源的流量控制也關注存量控制。二者會計信息的使用者范圍也不同，預算會計信息使用者主要是政府內部和其他相關組織，財務會計信息使用者則非常廣泛，既包括政府內部也包括社會公眾及其他利益相關者。二者提供的信息各有側重，且互相聯系，會計信息使用者范圍不同，且有交叉，只有二者緊密結合才能從不同角度提供政府會計信息，滿足不同信息使用者的需求，又不致產生冗余的信息，從而充分發揮政府會計系統的信息披露功能。

(三)整個政府會計系統有效運行的需要

政府預算會計系統與財務會計系統在會計主體、會計要素、核算基礎、會計報告等方面都有較大的選擇空間，在兩個系統建設時，必須進行綜合考慮和權衡，進行適度的協調與整合，否則兩個系統不僅不能實現功能互補，發揮協同效應，甚至會產生矛盾與沖突，產生重復、冗余的會計信息，就會給整個政府會計系統運行帶來障礙，所產生的信息也難以理解。因此在制度設計時，應考慮兩個會計系統的有效結合，實現優勢互補，提供有效的會計信息，共同服務于政府受托責任的解除。

二、我國政府預算會計與財務會計相結合的方式

一種方式是通過修改補充現行預算會計制度(財政總預算會計制度、行政單位會計制度、事業單位會計制度)，使修訂后的財政總預算會計制度、行政單位的預算會計制度、事業單位會計制度具備規范預算會計和財務核算的雙重功能，實現提供政府預算會計信息和政府財務會計信息的雙重目標。這實際上是設立一套核算系統，同時滿足預算會計和財務會計的需要。在具體執行中有兩種業務處理方式：一是在發生經濟業務時，在反映財務會計信息基礎上將該業務體現的預算收支信息同時補充登記入賬，《醫院會計制度(征求意見稿)》和《高校會計制度(征求意見稿)》采用的就是這種方法。二是在發生經濟業務時，在反映預算會計信息基礎上，將財務信息同時補充登記入賬[2]。

另一種方式是建立兩套完全獨立的會計系統，政府預算會計核算政府預算收支，財務會計核算政府財務資源運營，一筆經濟業務可同時在兩個核算系統中確認(如引起資產負債變化的預算收支業務)，也可能只在一個會計系統中確認(如不涉及預算收支，僅引起資產負債變化的業務)。兩個系統各自生成不同會計報表，提供不同會計信息。

相比較而言，第一種方式是在原有的會計制度基礎上，通過會計賬戶的調整融入財務會計，實現一套核算系統兼顧兩種會計，從短期來看改革成本較小，有利于新舊制度的平穩過渡。但是這種做法是以預算會計與財務會計具有相同的會計主體為前提的，當兩者會計主體一致時，可以通過一套賬戶，采用“雙分錄”的辦法核算會計主體的經濟業務。但從預算會計與財務會計各自功能來看，財務會計主體范圍選擇更廣一些。未來二者會計主體可能存在不一致，當預算會計與財務會計主體不一致時，會計主體的核算將缺乏獨立系統作為支撐，產生的會計信息也容易混亂，令信息使用者難以理解。這種方式，沒有擺脫預算會計與財務會計的混合狀態，不能形成相對獨立的核算系統，不利于發揮兩者各自的功能。因此我們主張采取第二種方式，建立兩個相對獨立的會計核算系統，并在制度設計中，注意兩者協調和整合，如此才能充分發揮各自的功能，實現優勢互補，促進會計目標的實現。

三、政府預算會計與財務會計系統設計與結合

(一)會計主體的界定

1.預算會計主體

融資標準是國際上通常采用的界定預算會計主體的標準，即以資金來源是否是預算撥款為標準界定預算會計主體。因此，我國預算會計的主體從組織機構來說應包括所有使用預算資金的單位，核算對象應包括預算資金分配、使用的全過程。現行會計制度亦是按照財政部門、稅務部門、國庫、行政事業單位等組織機構來設立的，各會計系統的科目設置與報表系統，自成體系、缺乏銜接，導致會計信息的片段性，難以從整體上反映預算資金使用的全過程。如財政總預算會計只反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，總預算會計無法追蹤各部門、單位層次上的預算資金使用情況，造成資金的分配和使用脫節，導致預算控制的效果較弱。以組織機構為框架建立的預算會計體系存在著諸多弊端，因此新的預算會計體系應整合所有預算會計主體，實行適用所有預算單位的會計制度。其實，從邏輯上講，哪些單位應納入預算會計體系并不取決于單位性質，而取決于會計主體界定，這也是國際通行做法[3]。

2.財務會計主體

對于財務會計主體國際上主要是從財務報告或信息使用者需要的角度進行界定的，如國際會計師聯合會公立單位委員會在其發布的《政府財務報告——公立單位委員會第11號研究報告》中指出：公立單位是指中央政府、地區政府(如州、省、自治地)、地方政府(如城市鄉鎮)以及相關的政府主體(如辦事處、理事會、企業)，這與國際貨幣基金組織《政府財政統計手冊》中廣義政府的概念接近，即包括政府單位和政府控制的非營利組織。參考國際上的標準，根據我國實踐情況，我們認為界定我國財務會計主體應采用公共資源的占用和政府控制標準，具體來說有兩條：一是納入政府財務會計主體的部門和單位必須與政府具有財務的依存性，即與財政部門具有預算繳撥款關系；二是這些部門和單位是行使政府職能(非營利為目的)，其收支活動受政府管理和監督。按照這一標準，我國財務會計主體可以分為兩個層次，一是各級政府，二是政府行政單位和與財政有繳撥款關系或受政府控制的事業單位和其他非營利組織。

3.財務會計與預算會計主體的結合

(1)近期目標。為了降低政府會計改革成本，減少改革阻力，使兩個系統盡快協調運轉，可以考慮將預算會計主體與財務會計核算主體保持一致，即二者的核算主體都是與財政有繳撥款關系的行政單位、事業單位和各級政府，這與現行層層管理的部門預算模式相適應，也與現行預算會計主體選擇基本一致，有利于新舊制度的平穩過渡。但財務會計報告主體可延伸到與財政雖然沒有繳撥款關系但收支活動受政府控制的部門。

(2)遠期目標。預算會計主體未來調整的方向應以一級政府為預算核算與報告主體，各預算單位會計僅具有報賬功能，由財政統一核算。同時考慮借鑒美國做法，將基金作為會計主體，將所有公共資源以基金形式進行分類，實行政府主體與基金主體相結合的模式，從而實現對預算資金使用的全程控制，使預算資金用于既定的用途，保證預算的合規性。目前實行的國庫集中支付制度，已使財政部門對預算資金的控制從分配環節延伸到單位使用環節，這為將來以一級政府和基金為會計核算主體提供了基礎。對于財務會計，各預算部門和單位仍進行財務核算，并生成財務報表并上報本級政府，本級政府將所有報表進行合并，形成本級政府財務表，并向信息使用者報告。但是財務會計核算主體范圍應擴展到政府控制的非營利組織。

(二)會計要素

1.預算會計要素

現行預算會計制度是預算會計與財務會計的混合體，會計要素包括五個方面：即資產、負債、凈資產、收入與支出。進行改革后，預算會計與財務會計將相互分離，各自建立獨立的會計系統，會計要素也會發生變化。國際會計師聯合會公立部門委員會在其11號研究報告《政府財務報表》中建議，在收付實現制下會計要素分為：現金收入、現金支出和現金余額。參考國際會計師聯合會的建議，我國預算會計要素可以設置為收入、支出和結余，并以收付實現制為核算基礎。收入反映政府全部預算資源的流入，支出反映政府全部預算資金的流出。與舊制度相比，應將債務收入加入收入的核算范圍，相應的，債務支出也加入支出的核算范圍。應按支出周期(撥款、承諾、核實、支出)設置預算支出、保留支出、實際支出等總分類帳戶，對預算資金的使用情況進行核算和反映①，從而保證對預算資金流量的有效控制。結余是收入與支出的差額，表明政府可動用剩余的公共資源，能夠直接為預算收支執行表提供數據。預算會計收支明細科目應嚴格按照預算收支分類進行設置。

2.財務會計要素

按照國際通行標準，財務會計要素可以包括：資產、負債、凈資產、收入和費用。財務會計要素應全面反映政府活動涵蓋的會計核算對象，以權責發生制為核算基礎。資產要素要全面反映政府擁有和控制的公共資源。政府股權投資、政府貸款、公益性資產、物資儲備等都應該納入資產核算范圍。資產的核算范圍可以隨著財務會計建設進程逐漸調整，從短期來看，財務會計資產核算應重點關注非金融資產，待財務會計體系初步建立以后，應將金融資產也作為核算的主要內容，從而與國有資本預算互為支撐，更好地反映政府控制的公共資源狀況及提供公共服務的能力。負債要素應全面反映政府的負債義務。許多“隱性”②負債如應付工資、應付補貼和補助等均應納入債務核算范圍。對于那些難以確認和計量，但又十分重要的資產和負債以及或有負債，可以在報表中以附注的形式進行披露。凈資產是指政府資產減去負債后的凈額，表示政府履行公共責任的持續能力。收入則是指會計期間內經濟利益的增加。包括了由資產流入、資產增值或負債減少而引起的凈資產增加額。收入應全面反映政府憑借各種權力(政治權力和財產權)和信用取得的收入，是政府履行公共受托責任的資金來源。費用表現為資產的流出、資產消耗或負債的增加而引起的凈資產減少額，是評價政府公共資源使用效率的重要依據。費用應以權責發生制為計量基礎，核算政府公共資源的耗費情況，全面反映政府提供公共服務的成本。

3.二者要素與科目的協調

預算會計的科目是以政府收支分類科目來設置的，以年度財政資金收支、預算執行情況作為科目設置的側重點，側重于付款、核實階段。財務會計按會計要素設置會計科目，側重于對存量的使用效果以及對未來政府財務能力的相關預測，兼顧年度財政資金的使用結果。因此，二者的會計科目設置應注意協調。一些相關賬戶應避免重復設置，如貨幣資金，在財務會計下設置，當發生相關業務時，直接計入財務會計系統中去。由于核算基礎不同，收入費用賬戶與預算收支也存在著差異性，財務會計收入與費用部分明細賬應與預算收入與支出明細科目保持一致，且賬戶分類詳細程度應不低于預算收支賬戶，從而對預算資金使用實行更加詳細的控制，在同一會計平臺下兩個系統也可共享數據。需要編制收支調節表來進行銜接和解釋說明，保持收入費用賬戶與預算收支賬戶的一定對應性，也便于編制收支調節表，從而有利于信息使用者理解政府預算與財務信息，促進信息的有效披露。

(三)會計報告

1.預算會計報告

預算報告應全面反映政府預算收支執行情況及其結果，揭示政府預算管理的水平和能力。預算會計報告由會計報表和報表附注和文字說明組成。預算報表為預算收支執行情況表，是以收付實現制為基礎生成的、反映一定時期或年度收支預算數和執行數的報表。該表橫向數據由收入、支出及結余等部分構成，收入包括本級預算收入、轉移收入與上年累計結余。縱向數據由本年年初預算數、預算調整數、實際數、實際與預算比較(差額與比例)，根據信息使用者的要求開可以設置本年與上年實際數比較(差額與比例)。報表附注是對會計報表的解釋和補充說明，重點說明預算與實際比較信息。文字說明應包括政府預算收支的各自完成情況與平衡情況，重點說明預算與實際的偏差及其原因。此外，報告說明還應包括政府的準財政活動(如政府指令的低息貸款，價格管制下的社會服務等等)，以滿足政府預算信息披露的完整性要求，全面反映政府通過經濟活動履行公共受托責任情況。

2.財務會計報告

財務會計報告應該全面反映政府公共資源的運營情況，包括資產的變動、未來的償債能力、公共運營成本等等。國際會計師聯合會公立單位委員會規定，政府財務報告主體采用權責發生制會計基礎，通常應編制三種報表：財務狀況表、財務業績表和現金流量表。參考國際會計師聯合會的規定，我國財務會計報表包括資產負債表和運營業績表，由于預算會計以收付實現制為核算基礎，能夠生成現金制預算收支表，因此不需要編制現金流量表。

資產負債表以權責發生制為基礎編制，重點反映公共資源管理的效率性。該表縱向由項目、期初數和期末數等部分構成。橫向由資產、負債和凈資產構成。資產項目填列會計主體通過過去的業務活動形成的、由會計主體擁有或控制的、預期能為政府提供未來服務能力或帶來經濟利益的公共資源；政府資產應按是否為金融資產進行分類，只有金融資產才能體現政府的償債能力。負債項目填列會計主體過去的業務活動形成、預期會導致政府會計主體服務能力減少或經濟利益流出的現實義務；凈資產填列會計主體的資產扣除負債后的凈額，反映政府提供公共服務的持續能力。

關于運營業績表，有人不主張編制，主要考慮是政府與企業不同，政府不是以營利為目標，而是以提供公共產品為目標，追求的是民眾滿意度；同時政府的收入主要來自于稅收和非稅收入，而政府的費用主要用于提供公共產品和服務，兩者之間不存在匹配關系，衡量政府績效不能通過簡單地比較政府收入和費用來評價，因此編制政府財務業績表意義也就不大[4]。我們認為通過收入費用兩要素編制的運營業績表實現會計期間收入和費用配比能夠反映出政府是否將公共受托責任向后推移，或轉嫁給下一任政府。當期的收入費用會對后面會計年度政府運營造成影響，因此應該編制運營業績表。

運營業績表反映報告主體一定期間的收入、費用和凈資產的變動情況，體現了政府及其控制單位的運營績效，以權責發生制為基礎編制。必須全面、客觀真實地反映各級財務會計主體的成本費用，而不是簡單的報告收入與支出情況。經營業績表覆蓋的收支范圍比預算執行情況更加廣泛，覆蓋預算內和預算外的所有需要報告的收支項目，全面反映會計主體的運營績效。

3.兩者會計報告的銜接與協調

預算收支表與資產負債表和運營業績表是兩個系統按不同的核算基礎生成的。預算收支表與資產負債表沒有勾稽關系，其結余數據也會運營業績表中結余不一致。為了報表數據之間的銜接，同時對兩個系統生成報表數據差異進行解釋，需要編制收支調節表進行輔助說明，便于信息的披露。

對于中期報告來說，政府財務會計報告主要滿足于公共財務管理的需要，而政府預算會計報告主要滿足于監督和控制政府預算的需要，報告信息的使用者主要是內部使用者，兩者之間可以不用協調和說明；但在年度報告中需要通過編制收支調整表進行協調和說明。此外我們還應重視報告主體的協調，財務會計的報告主體應包括政府及其控制的非營利組織，預算會計報告主體則限于與財政有繳撥款關系的部門、單位以及各級政府。

四、兩系統建設與協調的配套措施

(一)建立統一的會計規范體系

預算會計服務于預算管理，受預算制度、規則的制約。財務會計服務于政府財務管理，受財務制度的制約。兩者采取的做法、方式難免會產生矛盾。這就需要建立統一的會計規范，對政府預算會計與財務會計進行約束。應建立政府會計概念框架，為預算會計與財務會計提供統一指導。

(二)加強會計電算化系統建設，提供共同的數據平臺

電算化處理系統是協調兩者會計科目，自動實現監控職能，以及實現政府會計系統與其他管理信息系統相互對接的根本保障。新的會計系統包括預算會計與財務會計兩個模塊，并實行數據共享，同時要保證與國庫集中支付系統政府采購系統、預算編制系統的對接，以實現多個系統間的數據共享。會計電算化系統應通過科目編碼設識別自動選擇記賬系統，對于不影響預算收支的經濟業務，直接計入財務系統，對于既影響預算收支又引起資產負債變化的，則同時計入兩個系統。會計期末，電算化系統能夠自動生成各種會計報表。

(三)加強職業技能培訓，提高會計人員素質

與現金收付制下的會計核算相比，權責發生制下的會計核算更加復雜，對會計人員的技能水平要求較高。目前的政府會計人員已經適應了現金收付制下的會計核算，對權責發生制下的會計核算比較陌生。現有政府會計人員的業務水平和專業素質必將成為政府會計改革得以推進的制約因素。因此必須對現有會計人員進行專業技術培訓，提高會計隊伍整體的業務水平和技術能力，為政府會計改革的順利實施提供技術隊伍保障。

注 釋：

① 核算舉例：當預算申請被批復時，做會計分錄：借記“預算結余”，貸記“預算支出”，在承諾階段即發出訂單或簽訂合同時：借記“保留支出”，貸記“保留支出儲備”(約束規則：保留支出小于或等于預算支出，即承諾的數額不能超過預算撥款，當保留支出大于預算支出時，承諾不能做出)，在核實付款時：借記“實際支出”，貸記“貨幣資金”。預算支出為預算收支執行表中支出預算數提供數據，實際支出為預算收支執行表中實際數提供數據。

② 隱性債務是指在公眾或利益集團壓力下政府道義上的債務，顯性債務是指被法律或者合同認可的政府債務，這里列舉的實際上是政府的顯性債務，只是在原來的收付實現制會計系統下，這些顯性債務無法得到確認，從而“隱性”化了。

〔1〕 張琦，程曉佳.政府財務會計與預算會計的適度分離與協調：一種適合我國的改革路徑[J].會計研究，2008(11)：35-41.

〔2〕 全國預算與會計研究課題組.政府會計推行權責發生制的研究[J].預算管理與會計，2010(4)：13-16.

〔3〕 王雍君.支出周期：構造政府預算會計框架的邏輯起點——兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007(5)：3-9.

〔4〕 財政部國庫司制度處.政府會計準則體系研討會觀點綜述[J].預算管理與會計，2010(1)：30-32.

(責任編輯 杜 敏)

The Construction and Coordination of Two Flanks of Government Accounting：An Study on the Combination of Budget Accounting and Financial Accounting

WU Zhi-xiu， WANG Jin-feng

(Anhui University of Finance & Economics， Bengbu, Anhui 233030)

Government accounting objectives and accounting environment in our country determine that budget accounting and financial accounting which have different accounting basis will coexist for a long time, and will turn into two flanks of government accounting. This article aims to reveal the necessity of the combination of budget accounting and financial accounting, explores the combination methods of government budget accounting and financial accounting, suggests the establishment of two relatively independent accounting systems. This article will also work out the efforts that impel government budget accounting and government financial accounting to coordinate and integrate, for instance, defining accounting entities, accounting elements, accounting statements, putting forwards some supporting measures for constructing and coordinating the two systems, etc.

government accounting; budget accounting；financial accounting

10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2014.04.011

2014-03-18

http://www.cnki.net/kcms/doi/10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2014.04.011.html 網絡出版時間：2014-09-02 15：30

吳志秀(1981—)，女，廣西桂林人，碩士研究生，研究方向為會計理論與實踐。

F234.4

A

1007-6875(2014)04-0053-05