中國會計師制度建設早期史事考略

范存遙，宋小明

(上海立信會計學院 立信會計研究院，上海 201620)

中國會計師制度建設早期史事考略

范存遙，宋小明

(上海立信會計學院 立信會計研究院，上海 201620)

會計師制度建設是近現代中國會計發展中極為重要的史實，與我國會計的現代化發展有著極為密切的關系。然而，由于早期史料缺乏，對這一時期會計師制度建設的史實人們所知甚少，相關書籍也多語焉不詳，甚至多有謬誤。以中國會計博物館館藏史料為基礎，還原我國會計師制度建設初期之概貌，以補上述不足。

會計師制度；史料；制度變遷；謝霖

一、謝霖上呈及會計師制度變遷

世界范圍內會計師職業之萌生，始自1720年英國南海公司破產案。鴉片戰爭后西方資本進入中國，西方會計師服務也隨之進入。起初，他們只是服務于外國人經營的企業，后來中國企業遇到請求破產、清理資財或賬目糾紛等經濟爭訟，租界當局即指定外國會計師仲裁。無論中方屬原告還是被告，權益均無從保障。因此，出于維護民族利益、提高國人地位的目的，時任中國銀行總會計的謝霖于民國7年(1918年)6月向北洋政府農商部暨財政部上呈，呈請建設中國會計師制度。以下為謝氏原呈及批復：

上農商部暨財政部原呈

民國七年六月

竊維經濟劇國際之爭，企業之運籌宜慎，企業乖計算之法，經濟之進步難期，此會計所以見重于諸邦也，①查東西各國，夙有專門會計師之制，上海比年以來，如會計專家克佐時，亦既營業，社會稱便，霖曩游日本，畢業于大學商科，歸國后，服役銀行會計，教授會計課程，于茲十年，應時世之要求，用特遠法各國專門會計師之成規，近效上海克佐時②之先例，設會計事務所于京師，以應公眾關于會計事務之委托，酌擬章程，呈請察核批示準行。

謝霖上呈中，包括他所擬會計師章程十條，謝氏所著《中國之會計師制度》一文中列出原呈章程三條，為：

第一條 應個人或官署銀行商號③之委托，辦理左列各項事務，負相當之責任。

一、檢查賬目，并出證明書。

二、清算賬目，并制報告書。

三、規定會計規程，及賬簿之組織。

四、編制統計報告。

五、答復關于會計之咨詢。

第二條 凡以前條各事委托辦理者，應由委托者先將大概情形告之，再行酌定愿意承辦與否。

第三條 委托之事務，既經決定愿意承辦，應與委托者協定期限酬金，以及其他各條款。

北洋政府農商部和財政部接到謝霖上呈后極為重視，于當月下旬很快做出批復如下：

農商部原批

民國七年六月二十四日

據呈已悉，查經營商業，整理會計，最緊關要，該具呈人擬設會計事務所承辦此項事務，事屬可行，應準立案，此批。

財政部原批

民國七年六月二十八日

呈暨章程均悉，該具呈人擬創設會計事務所，承辦計算事業，便利商民，自屬可行，詳核所擬章程，大致尚妥，應暫行準予立案，將來訂有專章，仍應遵照，章程存，此批。④

其后，農商部因續有請為會計師者，遂在謝先生所擬章程基礎上，擬定會計師暫行章程十條，于民國7年(1918年)9月7日公布。按該會計師暫行章程規定，會計師資格需要滿足：“甲，為學校畢業之人，即須在外大學商科專門學校以上畢業者。乙，為已有服務經歷之人，即須曾在實本五十萬以上之銀行公司充任會計主要職員五年以上者。甲乙兩種資格，茍有其一，而其本人之年齡，如果已滿三十歲以上，即為合格。”

民國12年(1923年)5月3日，農商部將暫行章程修正公布，仍為十條，將學校畢業資格改為“在國內外大學或專門學校之商科或經濟科以會計為主要課程之一肄業三年以上得有文憑具有相當經驗者”；又將服務經驗資格改為“在資本五十萬元之銀行公司充任會計主要職員繼續五年以上者”。修正后的章程對學校資格略有放寬，對服務經驗資格更加嚴格，加上當時社會對會計師職業的意義缺乏足夠認識，在這五年之中，請領會計師證書僅十四人。

民國16年(1927年)，國民政府成立，將會計師的監督權改為隸屬于財政部。同年8月22日，由財政部公布《會計師注冊章程》二十八條，將會計師資格資格定為四項：“一，年滿二十五歲者。二，經中國國民黨證明有黨籍者。三，在國內外大學或專門學校商科或經濟科以會計學為主要課程，肄業三年以上得有畢業文憑者。或在國立或經教育部或財政部認可之公立私立大學，或專門學校教授會計主要科目繼續三年以上者。四，在會計師事務所充任會計事務員二年以上得有辦理善良之證書者。或在財政部所認為合格之企業機關官廳公署或公務機關，充任會計事務員三年以上得有辦理善良之證書者。”只有以上四項都具備，才能參加由財政部設立的會計師考試委員會舉辦的會計師考試。此項章程表面上看非常嚴格，廢除了僅以服務經歷請領會計師證書的辦法，且必須具備學歷經歷雙重資格，并經考試取錄方為合格。但在該注冊章程中，列有可以免除考試的兩個條件：“(甲)在國內外大學，或專門學校商科經濟科畢業曾讀滿會計學二十學分以上成績優良者。(乙)在財政部認為合格之企業機關官廳公署，或公務機關充任會計職員七年以上且有成績證明書者，滿有甲乙兩項之資格，即可免試，經審查后，給之會計師證明書。”

民國18年(1929年)，會計師的監督權移轉至工商部。同年3月25日，由工商部公布《會計師章程》，共三十六條。財政部頒布的《會計師注冊章程》同時廢止。《會計師章程》中關于請領會計師證書的資格與《會計師注冊章程》相比，年齡上仍然要求年滿二十五歲，但是廢除了中國國民黨黨籍的要求。此外請領會計師證書資格仍然分為考試和免試兩部分。參加考試的人需滿足：“(一)在國內外大學或專業學校商科或經濟科肄業三年以上得有畢業文憑者。(二)在國立或教育部認可中學以上之學校畢業充任會計師助理員，或在工商部認有合格企業機關官廳公署，或公務機關，任會計事務員二年以上，特有辦理善良之證書者”。若免試則須具備甲乙兩項條件，才能進行審查：“(甲)在國內外或經教育部認可之公立私立大學或專門學校教授會計學必修課程繼續二年以上者。(乙)在國立或者教育部認可中學以上之學校畢業，并在工商部所認為合格之企業機關官廳公署，或公務機關充任會計主要職員繼續五年以上得有成績優良之證書者”。此項章程，在考試部分，仍允許有服務經歷三年的中學畢業生應考；在免試部分，必須大學或專門學校商科或經濟科畢業，只要曾在大學或專門學校教過會計學必修課程二年以上，以及中學畢業充任五年以上會計主要職員者，都可以審查并給予會計師證書，兩部分均比財政部的《會計師注冊章程》的條件寬泛。

民國19年(1930年)1月25日，國民政府公布《會計師條例》，并自公布之日施行，工商部頒布的《會計師章程》同時廢止。《會計師條例》與其他法律一樣，由立法院通過，因此會計師在法律上正式取得地位。《會計師條例》中開始采取學歷、經歷二者并重主義。條例明確在會計師考試未舉行前，“凡中華民國人民，(甲)具有學校畢業資格，即在國立或國內經教育部立案，國外經教育部認可之公立私立大學，獨立學院，或專門學校商科及經濟科畢業者。(乙)具有服務經驗資歷，曾在專科以上學校教授會計主要科目二年以上，或在公務機關，或在實收資本十萬元以上之公司任會計主要職員二年以上者，一經審查合格，即可給予會計師證書”。條例取消了關于年齡的限制，但也廢除了先前可免試的審查，因此對于在會計師事務所里擔任助理的人來說，增加了其獲得資格的難度。

由于《會計師條例》中沒有承認會計師事務所中助理員的服務經歷，民國24年(1935年)2月，各地會計師公會公推代表奔赴南京，分別向立法院、實業部請愿。隨后立法院修正條例，并于同年5月4日由國民政府公布實施。修正后的條例關于學歷的規定沒有變更，主要將經歷部分改為四種：“(一)曾在專科以上學校，教授會計主要科目二年以上者；(二)曾在各級政府或其所屬機關任會計主要職員二年以上者；(三)曾在有實收資本十萬元以上之公司任會計主要職員二年以上者；(四)曾在會計師事務所助理重要會計事務二年以上者。”這一修訂，明確了在會計師事務所擔任助理兩年以上者，可以呈請審查給予會計師證書。

綜上所述，自民國7年至民國24年的17年間，會計師制度先后修改了六次。會計師也與律師、醫生、工程師等一樣，一方面享有參政的權利，另一方面承擔納稅的義務，成為一種專門職業，為社會皆知。[1-2]

二、“會計師”名稱由來及英譯問題

中國古代原無“會計師”之名，亦無“會計師”職業。民國7年6月謝霖向農商暨財政部上呈，取律師、醫師、工程師之先例，擬名曰“會計師”。同年9月，農商部頒布會計師暫行章程，也采用這一名稱，“會計師”由此定名，并未引發任何問題。意外的是，當會計師執行業務需要出具英文查賬報告或鑒定書，究竟用哪個詞匯作為“會計師”的英譯，卻引起了爭議。

會計師職業，英國稱“Chartered Accountant”，簡稱C.A.，美國稱“Certified Public Accountant”，簡稱C.P.A。民國時期會計界在需要使用英文名稱時，多數情況下使用Chartered Accountant，本來沒有什么，但卻招來了英國人的干涉，英國大使專門致函外交部進行抗議。民國14年，上海會計師公會奉農商部訓令，轉到外交部咨文，其中有關“會計師”譯文的辯駁，極為有趣。

農商部令上海會計師公會文

民國十四年(1925年)四月二十四日

農商部訓令第三五〇號

準外交部咨稱，關于會計師譯詞一節，英使以英語Chartered Accountant二字，有所專指，引為華語會計師之譯詞，未免滋生歧混，請轉商農商部頒發飭令釋明此語，并非華語會計師之適當譯詞，或更另為指定等語，應否轉飭注意更正之處，請查酌辦理，并希見復，等因，前來，查該公會章程內所引用會計師譯詞之英語Chartered Accountant二字，既準英使照稱足以滋生誤會，應即另行選定英語，呈部查核，合□⑤抄錄外交部原咨令，仰該公會查閱，此令。

上海會計師公會在接到訓令后很快向農商部呈文解釋，聲明會計師譯詞并無歧混情形，“伏乞鑒核轉咨，以釋誤會”。呈文頗為有趣地談到：“美國有C.P.A.之名，尚稱合宜，但英使今日既能為停用C.A.之要求，則美使他日何不可援例停用C.P.A.之譯詞耶”。呈文在做了嚴密論證之后講到：

“敝公會平情討論，詳加研究，以為C.A.譯詞，已成一種習慣，華人引用，自無獨慮滋生歧混之可言，況名詞譯用，原以近真為主，為各國彼此所同，猶難獨對某方加以限制，法理事實，至為明瞭，原照會所稱各節，確屬一時誤會，度不過在華某些人等憑以一面之詞，蒙蔽其本國當局者之所為，以英外部及英使之開明，一經據實解釋，前項誤會，自可渙□冰釋也，所有會計師譯詞并無歧混情形，現合據實□陳，伏乞鑒核咨行外交部轉復英使查照，實為公便。”

其辭不卑不亢、有理有節，中國會計師之涵養才智，無不躍然紙上，實妙文也。

三、會計師監督權限之變更

自民國7年北洋政府農商部應謝霖呈請頒布《會計師暫行章程》，至民國16年，會計師監督權(謝霖用語)屬農商部，十年間共頒發會計師證書284份。民國16年南京國民政府成立，會計師監督權改屬財政部，財政部訂立《會計師注冊章程》，自民國16年11月至民國18年5月，共頒發會計師證書268份。民國18年3月，國民政府工商部頒布《會計師章程》，同年6月，會計師監督權轉移至工商部。自民國18年6月至19年11月，工商部共計頒發會計師證書184份。其后，國民政府立法院曾對《會計師條例》進行修訂，會計師監督權歸屬也曾一度轉歸實業部，后又轉回工商部。據史料記載，實業部總共頒發了1 036份會計師證書。但會計師管轄權何時從工商部轉移至實業部，實業部又從何時開始頒發會計師證書，并未見明確記載。還有資料稱民國22年10月會計師事務曾移交經濟部主管。民國19年之后，會計師的管轄權究竟因為什么原因發生了什么樣的變更，尚需進一步考究。筆者與同事在建設中國會計博物館的過程中征集到民國25年由實業部頒發的會計師證書一份，民國37年由工商部頒發的會計師證書一份，足以作為會計師管轄權變更的實物見證。

四、會計師制服及在法庭上的座位

據謝霖記載，上海會計師公會曾參照律師服的樣式設計出一種制服樣式，呈請政府核準。該服裝樣式與律師服基本相同，只是用古銅色材料為邊。當時律師的制服與法官相同，只是邊的顏色不同。為什么會計師制服會以古銅色為邊，是因為：按照當時的定制，推事制服以藍色為邊，檢察官制服以紅色為邊，律師制服以白色為邊，“蓋取國旗青天白日之意”。書記官制服用黑邊，會計師制服別無顏色可用，就用了古銅色。

關于在法庭上的座位安排，律師與會計師也有差異。訴訟人到法庭均無座位，律師在法庭上設有座位，法律上有明確規定。會計師經會計師公會請求之后，得司法行政部許可，也于法庭上設有座位。

五、會計師制度的影響

(一)會計師事務所的發展

自中國實行會計師制度以來，注冊會計師或聯合或獨立設立會計師事務所，接受當局指定或客戶委托，執行會計師業務。總體上看，當時的會計師事務所規模比較小，而且多集中在上海、京津、武漢、重慶等大城市。其中在上海最有影響的有立信會計師事務所(潘序倫創建)、徐永祚會計師事務所、公信會計師事務所(奚玉書創建)。

(二)會計師職業團體的建立

隨著會計師隊伍的擴大，建立會計師團體便提到議事日程上來。最早成立的會計師組織是1925年3月成立的上海中華民國會計師公會，該公會在會計學術、業務研究方面均走在全國前列。繼上海之后，全國各地陸續設立會計師公會。至1933年3月，全國各地設有會計師公會的省區和城市已有11個，包括：上海、平津、浙江、廣東、南京、武漢、山東、江西、重慶、江蘇、青島。1933年5月，浙江、山東兩省會計師公會致函上海市會計師公會，提議發起組織全國會計師協會。上海市會計師公會第十三次執監會議議決推選江萬平、奚玉書、謝霖、何元明、陳日平等五位委員進行籌備。嗣后，南京會計師公會也來函要求上海市會計師公會派員赴寧籌劃成立全國會計師協會之事。然而，因為“七七事變”爆發，成立全國會計師協會一事被迫擱淺。直至抗戰勝利之后，才舊事重提。1946年12月23日，全國會計師公會聯合會在南京成立。《公信會計月刊》1947年第10卷第1期曾載會計師全聯會理事長奚玉書氏答詞，曰：“我國會計師事業篳路藍簍，迄已三十年矣。語云：‘三十而立’，會計師全聯會于此時成立，可謂已達于一‘承上啟下’之階段也。會計師雖稱‘師’，斯業同人必在道德上作砥礪，在技術上作檢討，以免于‘愧為人師’也。吾人必須在本位上一致努力，以期事業有所成就，藉能服務于工商而協選國家之建設焉。”

(三)會計教育的發展

工商業的發展對會計人才的需求日益加大。潘序倫先生于1927年舉辦簿記訓練班，后又創辦了立信會計補習學校、立信會計專科學校和立信高級會計職業學校，還創設了立信會計圖書用品社，專門出版立信會計叢書和印制發行會計賬冊報表。徐永祚會計師事務所舉辦了短期會計人員訓練班。公信會計師事務所組織開辦了“公正會計補習學校”。正則會計師事務所辦有“正則會計補習學校”。會計教育的發展為實業界培養了眾多會計人才。[3]

注 釋：

① 本文所引原始材料源自中國會計博物館館藏《會計簡報》第二卷第2期(民國31年2月15日)謝霖文章《中國之會計師制度》，該文最早發表于光華大學青年之聲月刊。《商學研究》民國37年7月1日刊(總第二十期)亦有刊發。《商學研究》所刊文章中此處為“此會計所以公認為科學，而專家所以見重于諸邦也。” 原文中標點全用逗號，為保持原貌，原樣保留。

② 會計專家克佐時之名，《會計簡報》刊文中此處寫為“佐克時”，應為編版者之誤，更正為“克佐時”。

③ 《商學研究》所刊文章中此處為“官署公司銀行商號”，多“公司”二字。

④ 中國會計博物館館藏《財政月刊》第五十五號(民國七年七月刊)刊載有財政部批文，標題為《批謝霖創設會計事務所繕具章程請予立案照準文》，文字與上同。

⑤ 說明：凡查閱材料原文字跡脫漏不清者，引文中皆以“□”代替。

〔1〕 謝霖.中國之會計師制度[J].會計簡訊，民國31年(1942),2(2).

〔2〕 謝霖.中國之會計師制度[M].成都：正則會計師事務所，1948.

〔3〕 郭道揚.中國會計史稿(下冊)[M].北京：中國財政經濟出版社，1988.

(責任編輯 吳 星)

Study on the Historical Facts about the Establishment of CPA System in the Early Period in China

FAN Cun-yao， SONG Xiao-ming

(Shanghai Lixin University of Commerce,Shanghai 201620)

The establishment of CPA system is extremely important historical facts in the development of Chinese modern accounting. It has a very close relationship with the modernization of accounting science in China. However, due to the lack of early historical resources, the historical facts concerned with the establishment of CPA system in this period were rarely known by people. Based on the historical data collected by China Accounting Museum, this paper restores an overview of the beginning view of China's CPA system establishment, so that to resolve the problems related.

CPA system; historical resources; system evolution；Xie Lin

10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2014.04.023

2014-06-18

http://www.cnki.net/kcms/doi/10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2014.04.023.html 網絡出版時間：2014-09-02 15：30

范存遙(1988—)，女，江蘇靖江人，會計學碩士，研究方向為：會計史。

F233

A

1007-6875(2014)04-0113-04