國家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的沖突和協(xié)調(diào)

張學(xué)博，王 蓉

(中共中央黨校 政法部，北京 100091)

一、相關(guān)概念界定

(一)國家稅權(quán)界定

“稅權(quán)”一詞近年來使用頻繁，但爭議頗多。該詞首次出現(xiàn)在立法文件中是在1991年3月，第七屆全國人大第四次會議通過的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十年規(guī)劃和第八個五年計劃綱要》明確指出，以“統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)、公平稅負(fù)”作為指導(dǎo)新一輪稅制改革的原則。［1］由于缺乏權(quán)威解釋和論述，學(xué)界至今對“稅權(quán)”一詞的含義莫衷一是，雖然學(xué)界尚未達(dá)成一致，但是我們?nèi)圆荒芷珡U稅權(quán)概念對稅法學(xué)理論研究的積極意義。

很多學(xué)者認(rèn)為，稅權(quán)可以分為廣義稅權(quán)和狹義稅權(quán)，前者的主體是指國家和公民，后者的主體僅指國家。鑒于窮究稅權(quán)含義并不是本文重點，所以筆者只設(shè)定了有利于本文討論語境的稅權(quán)含義。本文論述的稅權(quán)就是以國家為主體的稅權(quán)，主要包括國家的稅收權(quán)力和稅收權(quán)利。［2］國家的稅收權(quán)力是國家在稅收上的立法、行政、司法等各方面權(quán)力的總稱，表現(xiàn)為國家的稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收司法權(quán)等，而國家的稅收權(quán)利則指的是國家的稅收債權(quán)。

(二)納稅人權(quán)利界定

納稅人也就是稅收法律關(guān)系中的納稅主體，是依照法律規(guī)定，直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和非法人組織。［3］納稅人在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時，自然也享有諸多權(quán)利。所謂納稅人權(quán)利，是指在稅收法律關(guān)系中，納稅人所享有的與納稅義務(wù)相對應(yīng)的各項稅法權(quán)利的總和。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以對納稅人權(quán)利做不同的劃分。比如，按照權(quán)利的效力和表現(xiàn)形式不同，可以分為程序性權(quán)利和實質(zhì)性權(quán)利;按照權(quán)利與納稅人的關(guān)系不同，可以分為專屬權(quán)和一般權(quán);按照權(quán)利是否獨立存在，可以分為原權(quán)利和救濟權(quán)等。

我國法學(xué)界曾對納稅人權(quán)利內(nèi)容進(jìn)行過深入的探討，說法眾多，見仁見智。我國現(xiàn)行《憲法》雖然專章規(guī)定了公民的基本權(quán)利和義務(wù)，但是對納稅人權(quán)利沒有作出明確的規(guī)定。2001年修訂的《稅收征收管理法》第8條以列舉的方式具體規(guī)定了八項納稅人權(quán)利，稱得上是立法的進(jìn)步。筆者認(rèn)為，所謂納稅人權(quán)利其實就是賦予某個主體以納稅資格，所以定位納稅人權(quán)利，可以從公民的基本權(quán)利出發(fā)，探討公民權(quán)利在稅法領(lǐng)域如何實現(xiàn)。

(三)國家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的關(guān)系界定

對于國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利關(guān)系的討論，可以豐富我國法學(xué)研究的方法論體系，同時對于稅法其他方面的理論研究也有十分重要的法律意義。

霍爾姆斯在《權(quán)利的成本》序言中寫道:“可以說有政府就有征稅，但并非所有征稅都切實地用于保護權(quán)利和執(zhí)行權(quán)利上。是什么使得政府樂于保護權(quán)利?這里實際上就隱藏著一個政府與公民的博弈過程?！保?］筆者認(rèn)為，如果國家不正當(dāng)行使稅權(quán)，就必然造成對納稅人權(quán)利的限制，甚至損害。納稅人只有充分行使各項權(quán)利，才能有效監(jiān)督稅權(quán)在法律范圍內(nèi)的行使。二者的沖突是內(nèi)生的，但是也存在著合作的契機。如何處理好二者的矛盾，平衡好二者背后所代表的利益，正是本文欲竭力探索的內(nèi)容。

二、國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利來源

(一)國家稅收權(quán)力的依據(jù)

關(guān)于國家稅收權(quán)力的依據(jù)問題，學(xué)者們圍繞征稅權(quán)存在的必要性，提出了諸多觀點，比較有代表性的觀點是法國的博丹和德國的克洛克提出的公共福利說以及18世紀(jì)盧梭大力倡導(dǎo)的交換說。根據(jù)現(xiàn)代國家主權(quán)理論，國家稅收權(quán)力屬于國家權(quán)力的重要組成部分。而公共福利說和交換說的共同點也在于它們都強調(diào)個人本位，從人民需要的角度出發(fā)，以人民授權(quán)為前提，把政府的稅權(quán)理解為人民集體意志法律化的結(jié)果，蘊含著主權(quán)在民的樸素理念。［5］

另外，國家機器的運轉(zhuǎn)需要資金，國家為國民提供公共物品和服務(wù)，也需要充足的資金，雖然政府還有一些其他收入方式，比如發(fā)行國債、向公眾收取公共服務(wù)的費用等，但是這些方式的運用往往會伴隨一些負(fù)面影響，而政府向公民征稅具有法定性、強制性和無償性，稅源穩(wěn)定，數(shù)額可觀，因此，政府對于稅收的依賴程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對其他方式的依賴程度。

(二)納稅人權(quán)利的來源

研究納稅人權(quán)利的來源主要是研究納稅人權(quán)利存在的內(nèi)在合理性問題，也就是說納稅人的權(quán)利到底是基于怎樣的事實或者理論而存在。納稅人權(quán)利萌芽于英國憲政運動時期，并在西方資產(chǎn)階級革命時期得到確認(rèn)，而我國法學(xué)界對于納稅人權(quán)利的研究開始于1994年，繆慧頻在《稅務(wù)研究》上發(fā)表了《關(guān)于納稅人權(quán)利問題的若干思考》一文，其后，孫昌興發(fā)表了《納稅人權(quán)利義務(wù)論——兼與繆慧頻同志商榷》，從而引發(fā)學(xué)術(shù)界對于納稅人權(quán)利問題的爭論，該問題在我國才進(jìn)入初始研究階段。對于納稅人權(quán)利的來源，筆者認(rèn)為，應(yīng)該從以下幾個方面來考量:

1.法理層面:權(quán)利本位理論

在社會發(fā)展的歷史進(jìn)程中，權(quán)利的產(chǎn)生伴隨著社會各方力量的動態(tài)博弈，不同的時空狀態(tài)下權(quán)利有其不同的表現(xiàn)形式。權(quán)利本位論強調(diào)在權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系中權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，義務(wù)從屬于權(quán)利。那么在稅法領(lǐng)域，納稅人作為稅收法律關(guān)系的重要主體，其基于納稅行為而應(yīng)當(dāng)享有的相應(yīng)權(quán)利就應(yīng)該得到實現(xiàn)與保障。另外，權(quán)利本位論還強調(diào)在公民權(quán)利和國家權(quán)力的關(guān)系中，公民權(quán)利是國家權(quán)力的源泉，也是國家權(quán)力配置的邊界，國家權(quán)力的運行就是為了保障公民權(quán)利的實現(xiàn)。［6］根據(jù)這一理論，在稅收法律關(guān)系中，國家行使稅收權(quán)力必須以納稅人的利益作為出發(fā)點和歸宿點，而納稅人的利益則體現(xiàn)為納稅人權(quán)利。并且隨著人權(quán)觀念的發(fā)展，納稅人權(quán)利作為人權(quán)在稅法領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，也越來越受到社會各界的關(guān)注，對于權(quán)利觀念的認(rèn)同也就成了納稅人權(quán)利來源的一個重要方面。

2.經(jīng)濟層面:對合法私有財產(chǎn)的保護

我國公民合法的私有財產(chǎn)神圣不可侵犯，是我國《憲法》確定的一項基本原則，該原則來源于西方資產(chǎn)階級革命時期啟蒙思想家的思想，世界其他國家的憲法和法律也對公民的財產(chǎn)配置及其保護作出了不同的規(guī)定。一方面，合法私有財產(chǎn)神圣不可侵犯是國家從《憲法》高度對私有財產(chǎn)權(quán)的保護，另一方面，國家向公眾提供公共物品，其成本無可避免地需要用稅收來加以補償，這兩個矛盾相互作用，在這種條件下，為了保護公民的財產(chǎn)權(quán)，公民都有這樣的一種權(quán)利，即沒有他們的同意，國家不可以假借任何名義要求公民繳納稅收。也就是說，對納稅人權(quán)利的保護是基于納稅人財產(chǎn)權(quán)保護的需要和延伸，也是國家保護私有財產(chǎn)權(quán)的一種體現(xiàn)。［7］

3.憲政層面:權(quán)利制約權(quán)力

任何權(quán)力都有其自身的運作機制，如果缺乏有效的監(jiān)督和制約，就會滋生腐敗。在稅收法律關(guān)系中，政府作為征稅主體，其征稅行為極易侵犯公民的合法權(quán)利，為了對政府的行為加以有效監(jiān)督，防止政府權(quán)力擴張或者濫用職權(quán)，就必須賦予公民相應(yīng)的納稅人權(quán)利，因為納稅人是政府征稅行為的利益相關(guān)方，來自于納稅人的監(jiān)督才是積極有效的監(jiān)督。

三、國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的博弈與協(xié)調(diào)

(一)雙方博弈的表現(xiàn)

任何一項權(quán)利或者權(quán)力都存在行使適當(dāng)或者不當(dāng)?shù)膯栴}。一般來說，國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的沖突與博弈，主要集中在國家機關(guān)代表國家行使相應(yīng)的稅收權(quán)時，自覺或者不自覺地對納稅人權(quán)利的干預(yù)和侵犯。筆者試圖從以下幾個方面闡述雙方之間的沖突，囿于參考資料以及筆者自身學(xué)術(shù)水平的局限，可能對這個問題的闡述仍不到位，望指正。

1.納稅人立法參與權(quán)的實現(xiàn)困難重重

納稅行為牽涉納稅人的切身利益，一般意義上講，納稅人有權(quán)利參與我國與稅收相關(guān)的法律法規(guī)的制定，發(fā)表自己的建議和意見，表達(dá)自己的利益訴求。但是由于目前我國的稅法體系仍未形成比較系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，稅收立法的主體除了全國人大以外，還有眾多行政主體制定眾多行政法規(guī)，目前我國納稅人也只對人大稅收立法的制定與修改有一定的發(fā)言權(quán)，而對行政法規(guī)的制定和修改卻沒有發(fā)言的權(quán)利。隨著我國各種類型的經(jīng)濟活動的發(fā)生，稅收立法的技術(shù)性和復(fù)雜性程度不斷提高，而納稅人由于稅收專業(yè)知識水平的局限，更難于參加國家的稅收立法活動。筆者認(rèn)為，納稅人立法參與權(quán)的不完整性在某種程度上會造成某些權(quán)利和財產(chǎn)被非法剝奪和控制，這種欠缺利益相關(guān)方的參與而通過的法律規(guī)范，一旦越過某種邊界，對民主立法權(quán)造成排擠而使納稅人感到自己讓渡一部分財產(chǎn)權(quán)沒有換回相應(yīng)的公益時，就絕不僅僅是一部法律的問題，還會導(dǎo)致嚴(yán)重的信任危機和社會危機。

2.稅收運作機制欠缺透明度，納稅人知情權(quán)難保障

長期以來，我國政府對于納稅人所繳稅款的去向及用處缺乏詳細(xì)說明，對于政府提供的公共物品及服務(wù)的成本及價值也沒有向公眾說明，雖然近些年來政府的財稅預(yù)決算制度有所完善，但是目前的這種現(xiàn)狀仍然難以保障納稅人的知情權(quán)。在這樣的情況下，一旦相關(guān)部門對國家財稅收支情況及國有資產(chǎn)運營情況缺乏有效監(jiān)督，暫不說納稅人的知情權(quán)受踐踏，稅收的合法性和公益性也會遭受質(zhì)疑，國家法律權(quán)威也會被挑戰(zhàn)。筆者認(rèn)為，這個矛盾不能簡單地通過國家稅收制度化、程序化來化解，還要強化納稅人的權(quán)利意識，加強納稅人自身的稅收知識，多管齊下解決問題。

3.納稅人權(quán)利易受國家稅權(quán)的擠壓，且救濟權(quán)難實現(xiàn)

納稅人的救濟權(quán)主要是指當(dāng)納稅人對稅款的款項和數(shù)額有異議，或者納稅人認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的某些行為使自己受到了不合理對待，或者自己的合法權(quán)益受到了明顯侵犯和挑戰(zhàn)時，尋求保障權(quán)利的途徑和方法。在我國的稅收實務(wù)中，納稅人的救濟權(quán)易受到國家征稅權(quán)的擠壓。筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行《稅收征管法》第88條第1款實際上就存在造成納稅人救濟權(quán)難以實現(xiàn)的嫌疑。按照該條的規(guī)定，納稅人只有在繳清稅款和提供擔(dān)保的前提下，其申請稅務(wù)行政復(fù)議的權(quán)利才可能實現(xiàn)，并且存在稅收復(fù)議前置的程序，在未行政復(fù)議之前，納稅人也無法提起行政訴訟尋求權(quán)利救濟。由于存在類似法律條款的限制，納稅人的實體權(quán)利得不到有效救濟，這不利于我國稅收法治的發(fā)展。

(二)雙方出現(xiàn)沖突的原因探析

出現(xiàn)上述矛盾，存在許多深層次的原因，簡要概括如下:

從宏觀層面來看，一方面，我國目前的稅收立法權(quán)限劃分并不明確，各部分的具體內(nèi)容分配也不合理。作為我國的根本大法，《憲法》對納稅人權(quán)利缺乏保障，這是我國國家稅權(quán)與納稅人權(quán)利失衡的重要原因。另外，我國立法機關(guān)和行政機關(guān)、中央與地方的立法權(quán)限劃分也并不明確，這樣的立法現(xiàn)狀無疑會造成行政機關(guān)制定的規(guī)范性文件林立，甚至重疊，也會造成行政權(quán)對立法權(quán)的侵蝕，當(dāng)然這勢必會為行政機關(guān)巧立名目、以稅為名征收各種費用大開方便之門，加重納稅人的負(fù)擔(dān)。另一方面，我國對于納稅人權(quán)利的規(guī)定，與其他法制進(jìn)步的國家相比仍有較大差距。以我國的《稅收征管法》為例，它雖然規(guī)定了一些納稅人權(quán)利，但仍不細(xì)致。比如，納稅人對稅務(wù)機關(guān)有“請求保密權(quán)”，但沒有規(guī)定納稅人自己的“隱私保密權(quán)”，也沒有規(guī)定對稅款使用情況的知悉權(quán)。［8］此外，一些行政規(guī)范性文件內(nèi)容也是粗制濫造，實踐操作中的應(yīng)用價值不大。我國法律對于納稅人權(quán)利相關(guān)規(guī)定的欠缺，使得納稅人權(quán)利的行使缺乏法律依據(jù)，這也是我國納稅人權(quán)利長期得不到保障的重要原因。

從我國歷史傳統(tǒng)看，我國是個擁有幾千年封建歷史的國家，義務(wù)本位主義在國民心中已經(jīng)根深蒂固，雖然目前我國大力建設(shè)法治國家，但是國民的權(quán)利觀念依然淡薄。幾千年來，官本位和義務(wù)本位的思想使人們形成了一種與西方社會民眾完全不同的價值觀。時至今日，仍有些國家工作人員在官本位思想作祟下，在工作中不實實在在為老百姓服務(wù)，反而時時刻刻擺架子，儼然一副官老爺架勢。而公民天生有一種對行政權(quán)力的畏懼，在自身利益受到侵犯時還勉強去維護一下，但是當(dāng)他人合法權(quán)益受行政權(quán)侵犯時則是一副事不關(guān)己高高掛起的旁觀者心態(tài)，避之唯恐不及。這無疑助長了行政權(quán)越權(quán)越位的囂張氣焰。筆者認(rèn)為，國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的博弈與沖突是一個互生互長互動的過程，即使國家的相關(guān)立法完善，但是如果納稅人在權(quán)利實現(xiàn)的過程中維權(quán)態(tài)度消極怠慢，那么行政稅務(wù)權(quán)便會不斷擴張，這種擴張一旦越過某種邊界，那么納稅人的合法權(quán)益被侵犯也是預(yù)料之中、情理之中的事了。

從國家的法治環(huán)境來看，改革開放以來，我國的法治建設(shè)有了長足發(fā)展，各領(lǐng)域的各項立法不斷完善，相應(yīng)的配套建設(shè)也越發(fā)健全，公民應(yīng)該享有的各項權(quán)利得到了法律的確認(rèn)和保障。但是目前我國的法治大環(huán)境與其他一些國家相比仍然比較滯后，要改善法治環(huán)境并不是一朝一夕的事情，需要國家機關(guān)、公民以及法學(xué)家們的努力。筆者堅信，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，我國的法治環(huán)境一定會迎來美好的春天。

(三)國家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的協(xié)調(diào)

具體而言，筆者認(rèn)為，應(yīng)該通過以下幾方面的努力來協(xié)調(diào)國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利，實現(xiàn)二者的雙贏。

1.大力推行稅制改革，建立和完善合理的稅制結(jié)構(gòu)，合理配置稅權(quán)

美國公共選擇學(xué)派的代表人物布倫南和布坎南等人曾提出一個著名理論，即“怪獸模型”。他們設(shè)想，一個權(quán)力高度集中的政府總是試圖使國家稅收最大化，因此，他們提出了一個理想的財政結(jié)構(gòu)，即通過財政分權(quán)來實現(xiàn)對國家稅權(quán)的有效約束。布坎南指出，財政分權(quán)有利于控制乃至縮小政府規(guī)模，原因在于，如果中央與地方在提供公共物品上的權(quán)責(zé)劃分不清楚，將導(dǎo)致中央和地方對同一公共物品的重復(fù)供應(yīng)，而且二者之間還可能產(chǎn)生競爭，競爭的結(jié)果只能是這種公共物品的過度供應(yīng)和私人主體稅負(fù)的進(jìn)一步加重，從而最終擴大政府規(guī)模。［9］因此，界定中央與地方稅收支出范圍是劃分稅權(quán)、控制稅權(quán)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，布坎南的理論有借鑒意義。

2.完善立法，把稅收權(quán)利入憲

首先，應(yīng)該完善人大立法，規(guī)范行政性立法。目前我國的稅收立法權(quán)不太明確，行政機關(guān)制定的規(guī)范性文件林立，相互交叉重疊，一些地方性稅收法規(guī)的效力層次也很混亂。針對這種現(xiàn)狀，我國立法機關(guān)尤其是全國人大應(yīng)該提高稅收立法能力，加快稅收立法進(jìn)程，完善授權(quán)立法機制，嚴(yán)格按照稅收法定原則進(jìn)行立法，使我國稅收實踐有法可依。

其次，納稅人權(quán)利應(yīng)受到國家根本大法的保障，也就是說，應(yīng)以《憲法》的形式確立納稅人的相關(guān)權(quán)利，建立一套以《憲法》為核心的納稅人權(quán)利保障體系，尤其是要健全和完善相關(guān)的稅收實體法和程序法，這樣不僅可以扭轉(zhuǎn)納稅人權(quán)利義務(wù)失衡的狀況，而且當(dāng)納稅人權(quán)利受到侵犯時，也有具體配套的稅收法律法規(guī)予以救濟。

3.重新定位納稅人與征稅人的地位

我國大多數(shù)人先入為主的一個觀點就是征納雙方的地位不平等，事實上也是如此。從理論上來講，政府作為征稅人，他與納稅人同是稅收法律關(guān)系的主體，二者應(yīng)該處于平等地位，權(quán)利和義務(wù)在他們之間雙向流動，是對等的。但是在我國不僅傳統(tǒng)的稅務(wù)理論沒有認(rèn)識到征納雙方的平等性，而且在實踐中行政機關(guān)也片面強調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，在政府課稅的過程中，納稅人的權(quán)利被忽略、被擠壓，而行政權(quán)力被強調(diào)、被擴大。因此，筆者認(rèn)為，政府應(yīng)加強對稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職業(yè)道德培訓(xùn)，提高他們的服務(wù)意識，規(guī)范他們的服務(wù)行為，重塑納稅人和征稅人之間的關(guān)系，建立和諧、陽光稅政。

4.提高全體公民的監(jiān)督意識

納稅人或者全體公民對稅務(wù)機關(guān)征稅行為的監(jiān)督，在一定程度上可以防止稅務(wù)機關(guān)越權(quán)和越位。但是目前我國的相關(guān)規(guī)定仍然不全面，以至于在稅收實務(wù)操作中困難重重。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該通過公告、互聯(lián)網(wǎng)等形式發(fā)布信息，盡可能做到稅務(wù)透明，盡可能實現(xiàn)納稅人的知情權(quán)。另外，可以仿效行政法上的聽證制度，建立稅務(wù)聽證制度，保證征稅行為的公正、公開和公平，同時，也可以使納稅人的呼聲被聆聽，納稅人權(quán)利的實現(xiàn)也有了保障。

四、結(jié)語

稅收關(guān)系是一種重要的社會關(guān)系，如何創(chuàng)建一個有助于國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利由對立走向和諧的制度環(huán)境，是構(gòu)建和諧社會的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。稅收領(lǐng)域的實證研究表明，對國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的不同理解，會產(chǎn)生績效不同的稅收制度安排和稅政實施理念，從而不同程度地影響到稅賦領(lǐng)域各方關(guān)系的和諧與穩(wěn)定。筆者堅信，在各方的努力下，中國的稅收法治一定會迎來良性運行的春天。

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