國家稅權與納稅人權利的沖突和協調

張學博，王 蓉

(中共中央黨校 政法部，北京 100091)

一、相關概念界定

(一)國家稅權界定

“稅權”一詞近年來使用頻繁，但爭議頗多。該詞首次出現在立法文件中是在1991年3月，第七屆全國人大第四次會議通過的《國民經濟和社會發展十年規劃和第八個五年計劃綱要》明確指出，以“統一稅政、集中稅權、公平稅負”作為指導新一輪稅制改革的原則。［1］由于缺乏權威解釋和論述，學界至今對“稅權”一詞的含義莫衷一是，雖然學界尚未達成一致，但是我們仍不能偏廢稅權概念對稅法學理論研究的積極意義。

很多學者認為，稅權可以分為廣義稅權和狹義稅權，前者的主體是指國家和公民，后者的主體僅指國家。鑒于窮究稅權含義并不是本文重點，所以筆者只設定了有利于本文討論語境的稅權含義。本文論述的稅權就是以國家為主體的稅權，主要包括國家的稅收權力和稅收權利。［2］國家的稅收權力是國家在稅收上的立法、行政、司法等各方面權力的總稱，表現為國家的稅收立法權、稅收征管權和稅收司法權等，而國家的稅收權利則指的是國家的稅收債權。

(二)納稅人權利界定

納稅人也就是稅收法律關系中的納稅主體，是依照法律規定，直接負有納稅義務的自然人、法人和非法人組織。［3］納稅人在承擔納稅義務的同時，自然也享有諸多權利。所謂納稅人權利，是指在稅收法律關系中，納稅人所享有的與納稅義務相對應的各項稅法權利的總和。根據不同的標準，可以對納稅人權利做不同的劃分。比如，按照權利的效力和表現形式不同，可以分為程序性權利和實質性權利;按照權利與納稅人的關系不同，可以分為專屬權和一般權;按照權利是否獨立存在，可以分為原權利和救濟權等。

我國法學界曾對納稅人權利內容進行過深入的探討，說法眾多，見仁見智。我國現行《憲法》雖然專章規定了公民的基本權利和義務，但是對納稅人權利沒有作出明確的規定。2001年修訂的《稅收征收管理法》第8條以列舉的方式具體規定了八項納稅人權利，稱得上是立法的進步。筆者認為，所謂納稅人權利其實就是賦予某個主體以納稅資格，所以定位納稅人權利，可以從公民的基本權利出發，探討公民權利在稅法領域如何實現。

(三)國家稅權與納稅人權利的關系界定

對于國家稅權和納稅人權利關系的討論，可以豐富我國法學研究的方法論體系，同時對于稅法其他方面的理論研究也有十分重要的法律意義。

霍爾姆斯在《權利的成本》序言中寫道:“可以說有政府就有征稅，但并非所有征稅都切實地用于保護權利和執行權利上。是什么使得政府樂于保護權利?這里實際上就隱藏著一個政府與公民的博弈過程。”［4］筆者認為，如果國家不正當行使稅權，就必然造成對納稅人權利的限制，甚至損害。納稅人只有充分行使各項權利，才能有效監督稅權在法律范圍內的行使。二者的沖突是內生的，但是也存在著合作的契機。如何處理好二者的矛盾，平衡好二者背后所代表的利益，正是本文欲竭力探索的內容。

二、國家稅權和納稅人權利來源

(一)國家稅收權力的依據

關于國家稅收權力的依據問題，學者們圍繞征稅權存在的必要性，提出了諸多觀點，比較有代表性的觀點是法國的博丹和德國的克洛克提出的公共福利說以及18世紀盧梭大力倡導的交換說。根據現代國家主權理論，國家稅收權力屬于國家權力的重要組成部分。而公共福利說和交換說的共同點也在于它們都強調個人本位，從人民需要的角度出發，以人民授權為前提，把政府的稅權理解為人民集體意志法律化的結果，蘊含著主權在民的樸素理念。［5］

另外，國家機器的運轉需要資金，國家為國民提供公共物品和服務，也需要充足的資金，雖然政府還有一些其他收入方式，比如發行國債、向公眾收取公共服務的費用等，但是這些方式的運用往往會伴隨一些負面影響，而政府向公民征稅具有法定性、強制性和無償性，稅源穩定，數額可觀，因此，政府對于稅收的依賴程度遠遠高于對其他方式的依賴程度。

(二)納稅人權利的來源

研究納稅人權利的來源主要是研究納稅人權利存在的內在合理性問題，也就是說納稅人的權利到底是基于怎樣的事實或者理論而存在。納稅人權利萌芽于英國憲政運動時期，并在西方資產階級革命時期得到確認，而我國法學界對于納稅人權利的研究開始于1994年，繆慧頻在《稅務研究》上發表了《關于納稅人權利問題的若干思考》一文，其后，孫昌興發表了《納稅人權利義務論——兼與繆慧頻同志商榷》，從而引發學術界對于納稅人權利問題的爭論，該問題在我國才進入初始研究階段。對于納稅人權利的來源，筆者認為，應該從以下幾個方面來考量:

1.法理層面:權利本位理論

在社會發展的歷史進程中，權利的產生伴隨著社會各方力量的動態博弈，不同的時空狀態下權利有其不同的表現形式。權利本位論強調在權利與義務的關系中權利是目的，義務是手段，義務從屬于權利。那么在稅法領域，納稅人作為稅收法律關系的重要主體，其基于納稅行為而應當享有的相應權利就應該得到實現與保障。另外，權利本位論還強調在公民權利和國家權力的關系中，公民權利是國家權力的源泉，也是國家權力配置的邊界，國家權力的運行就是為了保障公民權利的實現。［6］根據這一理論，在稅收法律關系中，國家行使稅收權力必須以納稅人的利益作為出發點和歸宿點，而納稅人的利益則體現為納稅人權利。并且隨著人權觀念的發展，納稅人權利作為人權在稅法領域的集中體現，也越來越受到社會各界的關注，對于權利觀念的認同也就成了納稅人權利來源的一個重要方面。

2.經濟層面:對合法私有財產的保護

我國公民合法的私有財產神圣不可侵犯，是我國《憲法》確定的一項基本原則，該原則來源于西方資產階級革命時期啟蒙思想家的思想，世界其他國家的憲法和法律也對公民的財產配置及其保護作出了不同的規定。一方面，合法私有財產神圣不可侵犯是國家從《憲法》高度對私有財產權的保護，另一方面，國家向公眾提供公共物品，其成本無可避免地需要用稅收來加以補償，這兩個矛盾相互作用，在這種條件下，為了保護公民的財產權，公民都有這樣的一種權利，即沒有他們的同意，國家不可以假借任何名義要求公民繳納稅收。也就是說，對納稅人權利的保護是基于納稅人財產權保護的需要和延伸，也是國家保護私有財產權的一種體現。［7］

3.憲政層面:權利制約權力

任何權力都有其自身的運作機制，如果缺乏有效的監督和制約，就會滋生腐敗。在稅收法律關系中，政府作為征稅主體，其征稅行為極易侵犯公民的合法權利，為了對政府的行為加以有效監督，防止政府權力擴張或者濫用職權，就必須賦予公民相應的納稅人權利，因為納稅人是政府征稅行為的利益相關方，來自于納稅人的監督才是積極有效的監督。

三、國家稅權和納稅人權利的博弈與協調

(一)雙方博弈的表現

任何一項權利或者權力都存在行使適當或者不當的問題。一般來說，國家稅權和納稅人權利的沖突與博弈，主要集中在國家機關代表國家行使相應的稅收權時，自覺或者不自覺地對納稅人權利的干預和侵犯。筆者試圖從以下幾個方面闡述雙方之間的沖突，囿于參考資料以及筆者自身學術水平的局限，可能對這個問題的闡述仍不到位，望指正。

1.納稅人立法參與權的實現困難重重

納稅行為牽涉納稅人的切身利益，一般意義上講，納稅人有權利參與我國與稅收相關的法律法規的制定，發表自己的建議和意見，表達自己的利益訴求。但是由于目前我國的稅法體系仍未形成比較系統的結構，稅收立法的主體除了全國人大以外，還有眾多行政主體制定眾多行政法規，目前我國納稅人也只對人大稅收立法的制定與修改有一定的發言權，而對行政法規的制定和修改卻沒有發言的權利。隨著我國各種類型的經濟活動的發生，稅收立法的技術性和復雜性程度不斷提高，而納稅人由于稅收專業知識水平的局限，更難于參加國家的稅收立法活動。筆者認為，納稅人立法參與權的不完整性在某種程度上會造成某些權利和財產被非法剝奪和控制，這種欠缺利益相關方的參與而通過的法律規范，一旦越過某種邊界，對民主立法權造成排擠而使納稅人感到自己讓渡一部分財產權沒有換回相應的公益時，就絕不僅僅是一部法律的問題，還會導致嚴重的信任危機和社會危機。

2.稅收運作機制欠缺透明度，納稅人知情權難保障

長期以來，我國政府對于納稅人所繳稅款的去向及用處缺乏詳細說明，對于政府提供的公共物品及服務的成本及價值也沒有向公眾說明，雖然近些年來政府的財稅預決算制度有所完善，但是目前的這種現狀仍然難以保障納稅人的知情權。在這樣的情況下，一旦相關部門對國家財稅收支情況及國有資產運營情況缺乏有效監督，暫不說納稅人的知情權受踐踏，稅收的合法性和公益性也會遭受質疑，國家法律權威也會被挑戰。筆者認為，這個矛盾不能簡單地通過國家稅收制度化、程序化來化解，還要強化納稅人的權利意識，加強納稅人自身的稅收知識，多管齊下解決問題。

3.納稅人權利易受國家稅權的擠壓，且救濟權難實現

納稅人的救濟權主要是指當納稅人對稅款的款項和數額有異議，或者納稅人認為稅務機關的某些行為使自己受到了不合理對待，或者自己的合法權益受到了明顯侵犯和挑戰時，尋求保障權利的途徑和方法。在我國的稅收實務中，納稅人的救濟權易受到國家征稅權的擠壓。筆者認為，我國現行《稅收征管法》第88條第1款實際上就存在造成納稅人救濟權難以實現的嫌疑。按照該條的規定，納稅人只有在繳清稅款和提供擔保的前提下，其申請稅務行政復議的權利才可能實現，并且存在稅收復議前置的程序，在未行政復議之前，納稅人也無法提起行政訴訟尋求權利救濟。由于存在類似法律條款的限制，納稅人的實體權利得不到有效救濟，這不利于我國稅收法治的發展。

(二)雙方出現沖突的原因探析

出現上述矛盾，存在許多深層次的原因，簡要概括如下:

從宏觀層面來看，一方面，我國目前的稅收立法權限劃分并不明確，各部分的具體內容分配也不合理。作為我國的根本大法，《憲法》對納稅人權利缺乏保障，這是我國國家稅權與納稅人權利失衡的重要原因。另外，我國立法機關和行政機關、中央與地方的立法權限劃分也并不明確，這樣的立法現狀無疑會造成行政機關制定的規范性文件林立，甚至重疊，也會造成行政權對立法權的侵蝕，當然這勢必會為行政機關巧立名目、以稅為名征收各種費用大開方便之門，加重納稅人的負擔。另一方面，我國對于納稅人權利的規定，與其他法制進步的國家相比仍有較大差距。以我國的《稅收征管法》為例，它雖然規定了一些納稅人權利，但仍不細致。比如，納稅人對稅務機關有“請求保密權”，但沒有規定納稅人自己的“隱私保密權”，也沒有規定對稅款使用情況的知悉權。［8］此外，一些行政規范性文件內容也是粗制濫造，實踐操作中的應用價值不大。我國法律對于納稅人權利相關規定的欠缺，使得納稅人權利的行使缺乏法律依據，這也是我國納稅人權利長期得不到保障的重要原因。

從我國歷史傳統看，我國是個擁有幾千年封建歷史的國家，義務本位主義在國民心中已經根深蒂固，雖然目前我國大力建設法治國家，但是國民的權利觀念依然淡薄。幾千年來，官本位和義務本位的思想使人們形成了一種與西方社會民眾完全不同的價值觀。時至今日，仍有些國家工作人員在官本位思想作祟下，在工作中不實實在在為老百姓服務，反而時時刻刻擺架子，儼然一副官老爺架勢。而公民天生有一種對行政權力的畏懼，在自身利益受到侵犯時還勉強去維護一下，但是當他人合法權益受行政權侵犯時則是一副事不關己高高掛起的旁觀者心態，避之唯恐不及。這無疑助長了行政權越權越位的囂張氣焰。筆者認為，國家稅權和納稅人權利的博弈與沖突是一個互生互長互動的過程，即使國家的相關立法完善，但是如果納稅人在權利實現的過程中維權態度消極怠慢，那么行政稅務權便會不斷擴張，這種擴張一旦越過某種邊界，那么納稅人的合法權益被侵犯也是預料之中、情理之中的事了。

從國家的法治環境來看，改革開放以來，我國的法治建設有了長足發展，各領域的各項立法不斷完善，相應的配套建設也越發健全，公民應該享有的各項權利得到了法律的確認和保障。但是目前我國的法治大環境與其他一些國家相比仍然比較滯后，要改善法治環境并不是一朝一夕的事情，需要國家機關、公民以及法學家們的努力。筆者堅信，隨著我國市場經濟的不斷發展和完善，我國的法治環境一定會迎來美好的春天。

(三)國家稅權與納稅人權利的協調

具體而言，筆者認為，應該通過以下幾方面的努力來協調國家稅權和納稅人權利，實現二者的雙贏。

1.大力推行稅制改革，建立和完善合理的稅制結構，合理配置稅權

美國公共選擇學派的代表人物布倫南和布坎南等人曾提出一個著名理論，即“怪獸模型”。他們設想，一個權力高度集中的政府總是試圖使國家稅收最大化，因此，他們提出了一個理想的財政結構，即通過財政分權來實現對國家稅權的有效約束。布坎南指出，財政分權有利于控制乃至縮小政府規模，原因在于，如果中央與地方在提供公共物品上的權責劃分不清楚，將導致中央和地方對同一公共物品的重復供應，而且二者之間還可能產生競爭，競爭的結果只能是這種公共物品的過度供應和私人主體稅負的進一步加重，從而最終擴大政府規模。［9］因此，界定中央與地方稅收支出范圍是劃分稅權、控制稅權的基礎。筆者認為，布坎南的理論有借鑒意義。

2.完善立法，把稅收權利入憲

首先，應該完善人大立法，規范行政性立法。目前我國的稅收立法權不太明確，行政機關制定的規范性文件林立，相互交叉重疊，一些地方性稅收法規的效力層次也很混亂。針對這種現狀，我國立法機關尤其是全國人大應該提高稅收立法能力，加快稅收立法進程，完善授權立法機制，嚴格按照稅收法定原則進行立法，使我國稅收實踐有法可依。

其次，納稅人權利應受到國家根本大法的保障，也就是說，應以《憲法》的形式確立納稅人的相關權利，建立一套以《憲法》為核心的納稅人權利保障體系，尤其是要健全和完善相關的稅收實體法和程序法，這樣不僅可以扭轉納稅人權利義務失衡的狀況，而且當納稅人權利受到侵犯時，也有具體配套的稅收法律法規予以救濟。

3.重新定位納稅人與征稅人的地位

我國大多數人先入為主的一個觀點就是征納雙方的地位不平等，事實上也是如此。從理論上來講，政府作為征稅人，他與納稅人同是稅收法律關系的主體，二者應該處于平等地位，權利和義務在他們之間雙向流動，是對等的。但是在我國不僅傳統的稅務理論沒有認識到征納雙方的平等性，而且在實踐中行政機關也片面強調納稅人的納稅義務，在政府課稅的過程中，納稅人的權利被忽略、被擠壓，而行政權力被強調、被擴大。因此，筆者認為，政府應加強對稅務機關內部工作人員的業務培訓和職業道德培訓，提高他們的服務意識，規范他們的服務行為，重塑納稅人和征稅人之間的關系，建立和諧、陽光稅政。

4.提高全體公民的監督意識

納稅人或者全體公民對稅務機關征稅行為的監督，在一定程度上可以防止稅務機關越權和越位。但是目前我國的相關規定仍然不全面，以至于在稅收實務操作中困難重重。筆者認為，稅務機關應該通過公告、互聯網等形式發布信息，盡可能做到稅務透明，盡可能實現納稅人的知情權。另外，可以仿效行政法上的聽證制度，建立稅務聽證制度，保證征稅行為的公正、公開和公平，同時，也可以使納稅人的呼聲被聆聽，納稅人權利的實現也有了保障。

四、結語

稅收關系是一種重要的社會關系，如何創建一個有助于國家稅權和納稅人權利由對立走向和諧的制度環境，是構建和諧社會的一個關鍵環節。稅收領域的實證研究表明，對國家稅權和納稅人權利的不同理解，會產生績效不同的稅收制度安排和稅政實施理念，從而不同程度地影響到稅賦領域各方關系的和諧與穩定。筆者堅信，在各方的努力下，中國的稅收法治一定會迎來良性運行的春天。

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［9］〔美〕詹姆斯·M.布坎南，理查德·A.馬斯格雷夫.公共財政與公共選擇:兩種截然對立的國家觀［M］.類承曜，譯.北京:中國財政經濟出版社，2000:148.