小企業包裝物的會計核算及稅務處理

秦燕 劉劍

2013年1月1日開始執行的《小企業會計準則》，對包裝物的會計核算有一些特別規定，本文試從包裝物出售、出租、出借及押金等方面闡述《小企業會計準則》相關業務的會計核算及其稅務處理。

一、包裝物概述

包裝物，是指能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態且不確定為固定資產的材料，為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。包裝物不同于包裝材料及低值易耗品。各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，應在“原材料”科目內核算；而用于儲存和保管產品、材料而不對外出售、出租、出借的周轉材料，應在“低值易耗品”科目內核算。

二、會計核算

1.包裝物的一般核算。小企業取得的包裝物，應當按照成本進行計量。領用包裝物時，采用一次轉銷法進行會計處理，按其成本計入生產成本或當期損益；金額較大的包裝物，也可以采用分次攤銷法進行會計處理。

包裝物隨同商品出售，若包裝物單獨計價，其收入應計入“其他業務收入”科目，其成本通過“其他業務成本”結轉；若包裝物不單獨計價，和隨同銷售的商品一起核算，不單列其銷售收入，其成本計入“銷售費用”科目。

2.出租或出借包裝物會計處理差別。小企業出于提高資產使用效率的目的，偶爾會將暫時不用的包裝物用于出租或出借。在進行包裝物相關核算時，應區分包裝物是出租還是出借的。

出租包裝物，小企業可以取得租金收入。考慮到小企業發出包裝物通常采用一次轉銷法，其成本在領用時已一次進行結轉。而出租包裝物是小企業的一種偶發行為，故《小企業會計準則》規定包裝物的出租收入應計入“營業外收入”，而不是“其他業務收入”。且不結轉其成本。但從加強實物管理的角度，小企業對出租的包裝物應當建立備查簿，進行備查登記。

出借包裝物，小企業是為了更好地銷售本企業商品。出借包裝物本身并無相關收入，其成本通過“銷售費用”科目進行核算。

3.包裝物押金的核算。對于出租或出借的包裝物，小企業為了使對方能及時退回包裝物，會收取一定數額的押金。

小企業收到押金時，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款”。如果到期對方歸還包裝物，退還押金，借記“其他應付款”，貸記“銀行存款”；如果對方逾期沒有歸還包裝物而沒收押金，其收益應確認為“營業外收入”。

三、稅務處理

對隨同商品出售的包裝物的計稅問題，現行增值稅和消費稅法規規定相同，即無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入銷售額中征收增值稅和消費稅。根據企業所得稅法的規定，隨同商品出售的包裝物，其收入應作為銷售貨物收入計入收入總額征收企業所得稅。但對于包裝物押金，增值稅、消費稅和企業所得稅的規定卻有所不同。

1.增值稅方面的規定。納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記帳核算，且在規定的期限內（一般超過一年視為逾期）收回出租或出借的包裝物，押金退還的，不并入銷售額征稅。

納稅人收取的包裝物押金，因逾期未收回包裝物不再退還的，或銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。

對于包裝物已作價隨同商品出售，但為了促使購貨方將包裝物退還而加收的押金，凡購貨方在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅商品的銷售額，按照應稅商品的適用稅率征收增值稅。

2.消費稅方面的規定。如果包裝物不作價隨同應稅消費品出售，而是收取押金，此項押金不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。

納稅人收取的包裝物押金，因逾期未收回的包裝物不再退還的，已收取的時間超過12個月的押金，或銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

對于包裝物已作價隨同商品出售，但為了促使購貨方將包裝物退還而加收的押金，凡購貨方在規定的期限內不予退還的而沒收的押金，應并入應稅商品的銷售額，按照應稅商品的適用稅率征收消費稅。

對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，單獨記賬核算的，不并入當期銷售額征稅。需要注意的是，銷售啤酒、黃酒所收取的押金，因逾期未收回包裝物而不再退還的，增值稅和消費稅的處理方法不一樣。增值稅方面，需要將押金收入換算為不含稅收入按照所包裝貨物的適用稅率征收增值稅；而消費稅方面，因啤酒和黃酒是從量定額計征的，即按照應稅數量和單位稅額計算應納稅額，征稅的多少與應稅消費品的數量成正比，而與其銷售額無關，故對銷售啤酒、黃酒逾期的押金也無需計征消費稅。

3.企業所得稅方面的規定。納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，在收取時不并入銷售額計征企業所得稅。凡逾期未收回包裝物而沒收的押金，應確認為其他收入。此外，無論包裝物周轉使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的包裝物押金，也應并入銷售額，依法計征企業所得稅。需要注意的是，逾期包裝物押金為含稅收入，征稅時需換算為不含增值稅的價款，再并入銷售額或應納稅所得額計算。