建安企業自產自用砂石如何納稅

紀宏奎

A公司承擔一建筑水電開發項目，在施工區采集加工砂石，用于水電項目建設標段，如修筑河堤、公路、大壩等項目。對A公司自產自用沙石應當如何納稅?

主管地稅機關認為：自產自用的沙石應當全額并入計稅營業額計算繳納營業稅，不繳增值稅。

理由之一：對施工現場生產加工的貨物用于建筑工程的，應當不征增值稅。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規定，單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目的行為視同銷售貨物。A公司將生產的貨物用于工程項目，即用于了非增值稅應稅項目，所以應視同銷售貨物。

但建筑施工企業在銷售貨物同時提供建筑勞務是屬于混合銷售行為。根據《增值稅暫行條例實施細則》第六條的規定，納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。但另據《國家稅務總局關于印發增值稅若干具體問題的規定的通知》（國稅發〔1993〕154號）的規定，基本建設單位和從事建筑安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅；但對其在建筑現場制造的預制構件，凡直接用于本單位或本企業建筑工程的，不征收增值稅。因為A公司是在施工區內采集加工砂石，所以，對在建筑現場制造的沙石直接用建筑工程的，應當不征收增值稅。

理由之二：對于生產型企業銷售自產貨物并提供安裝勞務行為應分別就貨物銷售征收增值稅安裝勞務征收營業稅。建安企業屬于提供施工勞務的行業，不屬于從事貨物生產的單位，它所生產的產品一般不可移動，在建設過程中購進部分原材料并進行加工，比如包工包料建造房屋施工方購進水泥、沙石、鋼材等原料經加工拌和，施工建成房屋橋梁施工企業購進水泥、沙石、鋼材澆鑄成橋墩，公路施工企業購進石子、瀝青等原料，用機械設備將其拌和成瀝青混凝土并用機械設備將瀝青混凝土制成道路等其生產、加工形成不動產未對外銷售。為此，根據《增值稅暫行條例》實施細則有關規定，對建安企業自產自用的建筑材料不征增值稅，只對納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為或提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為，根據其銷售貨物的銷售額計征增值稅。

分析：一般來說，對納稅人的混合銷售行為，要么全額繳納增值稅，要么全額繳納營業稅。但對銷售自產貨物同時提供建筑安裝勞務涉及到兩個環節并且涉及到兩個不同稅種，并且營業稅政策明確規定，建筑安裝營業稅是包括建筑所用的原材料在內計算納稅，而根據增值稅政策規定，自產貨物在移送使用環節還應當視同銷售計算繳納增值稅。如此以來，由于在建筑施工工程中，建筑材料在整個工程收入中比重較高，基本達到或者超過了80%，因而其中存在著較為嚴重的重復征稅問題，這也在相當程度上增加了建筑施工企業的稅收負擔。為避免重復征稅，根據《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第23號）的規定，納稅人銷售自產貨物同時提供建筑業勞務，應按照《增值稅暫行條例實施細則》第六條及《營業稅暫行條例實施細則》第七條規定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。

而所謂“自產貨物”，原《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》（國稅發〔2002〕117號）第三條規定：“本通知所稱自產貨物是指：（一）金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機器設備、電子通訊設備；（五）國家稅務總局規定的其他自產貨物。”但《國家稅務總局關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》（國稅發〔2009〕29號）已明確將國稅發〔2002〕117號文件第三條予以廢止，隨后，國家稅務總局公告2011年第23號又將國稅發〔2002〕117號文件全文廢止。也就是說，“自產貨物”不再是列舉的貨物，“自產貨物”應當遵循一般規定。《增值稅暫行條例實施細則》第二條中明確：“貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。”由此可以看出：對企業所有的屬于自己生產的有形動產，都應當屬于“自產貨物”范疇。所以，A公司生產加工的沙石屬于自產貨物范圍，對其銷售自產貨物的同時提供建筑勞務，應當分別核算其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額，并根據其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據其建筑業勞務的營業額計算繳納營業稅。未分別核算的，由主管稅務機關分別核定其貨物的銷售額和建筑業勞務的營業額。

雖然《國家稅務總局關于印發增值稅若干具體問題的規定的通知》（國稅發〔1993〕154號）規定，對其在建筑現場制造的“預制構件”直接用于本單位或本企業建筑工程的，不征收增值稅。但現行增值稅條例及其實施自2009年1月1日起執行，并且新的增值稅政策中規定，銷售自產貨物同時提供建筑勞務的應當分別納稅，對自產貨物并沒有生產地點上的限制。根據“后法優于先法”以及“法律優位”的原則，對國稅發〔1993〕154號作出的縮小“自產貨物”范圍的解釋應當無效。從稅收公平角度來說，也應當是不論自產貨物的地點，都應當執行統一稅收政策。所以，在筆者看來，納稅人銷售自產貨物同時提供建筑勞務，該自產貨物無論是在建筑現場生產加工，還是非現場生產加工，只要是屬于納稅人自產貨物范疇，均應當分別納稅。

在增值稅的征收上，小規模納稅人銷售沙石料，應按3%征收率繳納增值稅；增值稅一般納稅人應按17%計算稅款。《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）規定，一般納稅人銷售自產的建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅。但按照《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局第50號令）第二十九條：“年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅；非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅”的規定，建筑施工企業屬于不經常發生應稅行為的企業，所以，A公司銷售沙石部分可以選擇按小規模納稅人納稅，即可以選擇按3%征收率繳納增值稅。