跨境企業稅收管理：國際經驗與路徑選擇*

◆馬克和

一、跨境企業稅收管理的國際經驗借鑒

（一）加強對跨境企業稅收監控管理

1.設立跨境稅收專門管理機構。如美國單獨設立機構管理跨國公司，在國內收入局任命分管國際稅收的局長助理；設立國際稅務部、國際稅收稽查員、國際稅收調研機構，負責跨境企業稅務審計。加拿大在聯邦及各省設立國際稅務審計部。英國收入局設立國際稅收部，負責跨國納稅人稅務管理。日本國稅局內部設立國際調查課、國際情報課和國際稅務專門官，設有海外稅收調查機構，常到海外調查國外分支機構財產、收入情況；東京國稅局設立潛在納稅人調查小組。

2.完善非居民稅收管理機制。如制定操作性強的非居民稅收管理法規；對非居民承包工程和提供勞務實行登記備案制度；在本國稅法中增加對非居民避稅的特別限制條款；積極發揮國際稅收協調與合作在非居民稅收管理中的作用；實行源泉扣繳與自行申報雙向管理；建立對外支付專項申報制度，多數OECD國家的納稅人具有向稅務機關專項申報支付給非居民款項義務；抓住重點實施分類管理，如日本以“潛在納稅人”為重點，在東京對非居民稅收實施分類管理。

3.強化境外投資的申報制度。一是明確境外投資申報事項。企業應按時報告境外投資并申報納稅，包括財務狀況、經營成果及注冊地、分支機構（子公司）名稱及境外投資收益。二是建立“報告公司”制度。凡美國納稅人控股25%以上公司或與美國公司有其他特殊關系，均有義務報告境外投資、關聯往來等涉稅材料。三是加大不申報處罰力度。符合“報告公司”條件的境外投資企業若不履行報告義務，則美國關聯企業被罰款1萬美元，如此連續加罰直至履行報告義務為止。

4.推行專業化稅務審計制度。稅務審計作為中性措施，應用于轉讓定價調整、非居民稅收和境外投資稅收管理領域。各國稅務審計分為兩類：一是內部審計，亦稱室內審計、桌面審計、辦公室審計或一般稅收審計，在納稅人申報后，與掌握的涉稅信息比對，篩選重點審計對象。如美國由數據處理中心來完成，法國按管轄范圍分別由主管稅務局完成。二是外部審計，也叫實地審計、室外審計、特別稅收審計，在內部審計基礎上，審計人員直接深入企業或納稅單位實施審查。

（二）稅務機關獲取第三方信息能力強

1.建立稅收協助的立法機制。許多發達國家在法律層面實施稅收行政協助立法，強化政府部門向稅務部門傳遞信息的力度。如法國、西班牙、韓國在《行政程序法》中對行政協助作了明確規定，法國《稅收基本法》就稅收行政協助特殊內容進行規定。許多OECD國家法律規定金融、司法、海關等與稅務機關負有配合職責。日本金融法規特別規定，金融機構應定期（1個月）向國稅廳提供收、付匯信息。美國法律賦予稅務部門利用法律手段向各方獲取一切所需信息權利。

2.實施多層面稅收情報交換。情報交換有利于獲取跨境企業涉稅信息，包括簽訂雙邊或多邊稅收互助協議、多國聯合辦公、與傳統避稅地簽訂情報交換協議、授權代表訪問、建立激勵機制。如美國與英國、加拿大、澳大利亞成立了四國聯合情報中心，各國派出代表負責跨境情報交換。日本參加國際聯合反避稅中心，與開曼群島簽署情報交換協議；推進授權代表訪問，在對外投資集中地派駐稅務代表。美國建立中央與地方稅務機關情報交換機制，啟動惡意避稅交易項目。

3.實現計算機網絡的社會化。發達國家普遍建立了全國多部門計算機網絡，稅務機關足不出戶即可獲取納稅人信息，增強了稅務監管。如美國國內收入局計算機與銀行、保險公司及企業聯網，納稅人信息由計算機網絡傳遞給稅務機關。澳大利亞稅務部門計算機全國聯網，且與海關、保險、金融、大企業互聯。德國稅務機關實現會計（稅務）師等中介機構數據信息庫與稅務信息處理中心聯網。日本、韓國稅務部門與銀行、海關、保險、金融等部門及大企業涉稅信息聯網。

4.建立第三方信息報告制度。根據OECD(2006)定義，第三方信息報告是指在法律上要求指定的第三方向稅務機關報告其支付的款項和收受方的具體情況。OECD成員國大都建立了“第三方信息報告”制度，但美國、日本、西班牙等國家，要求報告的信息范圍更廣泛、詳細、具體。許多國家稅法明確規定，公司有義務向稅務當局提供關于分派股息、利息情報。此外，銀行和其他金融機構有義務自動提供支付利息情報，包括收取利息的居民或非居民的姓名、金額等資料。

5.完善國際避稅的監管機制。一是對“走出去”企業反避稅調查，避免利用避稅地返程投資、曲線投資。如美國對返程投資實施長臂監管、對匯往避稅地利潤不予享受優惠稅率。二是制定避稅地對策稅制。采用限定稅率法、列舉法；納稅人標準為“本國居民和每個國內股東須擁有國外子公司選舉權或所有權50%、10%以上”；以受控外國公司消極所得為征稅對象，排除積極所得；按母公司在受控外國子公司股份比例將子公司所得合并征稅，不管股息、紅利是否分配給股東。

（三）優化納稅服務，促進納稅遵從

1.樹立以納稅人為本的理念。西方學者認為，納稅人是稅收管理活動的主體，以人為本是提高稅收征管效率的思想基礎，稅務機關幫助、教育納稅人并向其提供信息，可以增強納稅人信心，提高照章納稅水平。為納稅人服務應貫穿于稅收征管始終。稅務機關應改進納稅服務，讓納稅人了解其權利、義務，并向其提供持續、公正、禮貌、及時的服務。稅務機關在稅務管理過程中，并非視納稅人為被管理者，而應視之為客戶，讓客戶滿意是納稅服務的核心與精華所在。

2.納稅服務措施周全而實用。政府制定稅收法規前征求納稅人意見；稅務機關設立專門納稅服務機構；司法部門設立稅務法庭，負責處理稅務訴訟；稅法宣傳豐富多彩（如美國出臺新稅收政策后，在電視中開播“稅務診所”節目，現場回答納稅人提問。日本以喜劇對話、印制《我們的生活和稅收》教材宣傳稅法）；稅收咨詢形式多樣，包括網上咨詢、電話咨詢、來信解答和登門拜訪等；加大納稅服務的經費投入，如美國每年用于納稅服務的支出占全部稅務經費10%～15%。

3.稅收管理的社會化程度高。發達國家中介業務滲透到稅收管理甚至稅務審計，將稅法制定權和檢查、監督權之外事項交銀行、中介辦理；多數OECD國家稅務人員從事稅務審計，會計師事務所、律師事務所參與稅務查賬、稅收咨詢。很多國家（地區）的中介機構鑒定（審計）報告是辦理涉稅事項前提，如香港公司只有向稅務局提供《核數師報告》才可申請海外利得免稅；美國聯邦國內稅務署設有稅務代理總局，已有50%工商企業和幾乎100%個人所得稅由稅務代理承辦。

二、優化我國跨境企業稅收管理的路徑選擇

（一）完善稅收法律、法規和制度

1.完善納稅主體稅務登記制度。一是《征管法》應明確跨境投資經營必須辦理稅務登記。二是《稅務登記管理辦法》應明確境內企業赴境外投資、承包工程、提供勞務等業務辦理稅務登記的時間限制。境外投資應在第一筆資本金匯出之日起30日內辦理稅務登記，資本金發生增減變化時變更稅務登記；承包工程、提供勞務應在簽訂合同之日起30日內或變更合同之日起15日內辦理稅務登記。四是重設《稅務登記表》，增加境外投資經營、承包工程、提供勞務等信息欄目。

2.健全跨境企業稅收管理制度。一是健全境外經營相關制度。明確申報時間、范圍、內容、舉證責任及法律責任，否則核定征稅；完善稅前備案、稅務登記、納稅申報、稅收抵免、風險評估、監控管理、跟蹤管理等事項。二是健全跨境企業稅收管理規程。梳理業務流程，分析境外投資從項目啟動到利潤分配涉稅風險；規范工作內容、報告、標準和質量考核、工作底稿、跟蹤管理、檔案管理程序；并融入風險、價值評估與情報交換、稅務審計、反避稅調查、稽查等手段。

3.建立并完善避稅地對策稅制。一是將低稅率國家（地區）判定標準提高到實際稅負不超過我國所得稅率70%，即17.5%。二是明確所得實行單一來源地稅收管轄權國家（地區）一律適用受控外國公司（簡稱CFC）條款。三是明確CFC條款所得適用范圍，建議借鑒大多數國家的做法，僅適用于受控外國公司的股息、紅利、租金、利息、特許權使用費等消極所得，不適應于積極的生產經營所得。四是取消我國CFC條款中“并非合理的經營需要而不作或少作利潤分配”這一難以操作的適用條件。

（二）推進跨境企業稅收專業化管理

1.重塑跨境企業稅收征管模式。建立“以強化申報為基礎，以信息采集為支撐，以現代化手段為依托，優化機構設置，集約人力資源，事前輔導，過程控制，跟蹤管理”專業化管理模式。即時資料備案、申報制度；健全信息采集體系，搭建信息共享平臺；整合信息中心、數據處理中心為一體化的信息處理中心；市級設立跨境稅收管理分局（直屬省局領導，稅款屬地入庫），經濟欠發達地區跨區域設置機構，實現市級以上人才集中和跨行政區域調度；實施全程稅收監管。

2.健全跨境投資稅收管理制度。一是常規管理制。與非居民簽訂合同報備制，反避稅調查方案省局專家會審制，跨境稅源結案前省局復審制，非居民所得市局判定制，跟蹤管理制，非居民稅收代理人制，中介鑒證制，案例解剖制等。二是重點管理制。傳統避稅地國家/地區和投資規模大企業；非居民股息、紅利、利息、租金（源泉扣繳）和承包工程作業、提供勞務、股權轉讓、特許權轉讓（申報繳納）及向居民提供設計勞務、出售大型設備、提供認證服務、轉讓居民股權。

3.加強跨境企業稅源監控管理。強化境外投資申報制，涵蓋所有涉稅信息；建立報告公司制，區分不申報、拒不申報、稅收欺詐，分別處罰，直至追究刑責；建立對外支付專項/全部申報制，不論金額大小；推進反避稅調查從外企向境外投資、非居民拓展，推廣預期收益法、市場法運用，規定虛假合同逃稅視作偷稅處理，加強跨境企業稅務審計；加強避稅地投資監控，境內企業資本金匯往避稅地及接受避稅地投資應雙向申報；境外投資離岸貿易所得，均并入當年應稅所得。

（三）提高稅務機關獲取第三方信息能力

1.加快稅收行政協助的立法進程。一是出臺《行政協助法》，規范包括稅收行政協助在內的行政協助義務，提高涉稅信息傳遞剛性。二是修改《稅收征管法》，明確稅收行政協助的主體、內容、方法、時限和法律責任，尤其是要提高行政協助剛性，變“應當”為“必須”。三是建立第三方信息報告制度。凡涉及境外機構、個人的交易、支付事項，包括股息、紅利、利息、股權變更、財產租用等，應主動向稅務機關報告對方名稱、國籍、地址、交易內容、支付金額和資金用途。

2.提高稅收情報交換的利用水平。一是加快與傳統避稅地國家（地區）稅收協定談簽、修訂，以核查關聯企業信息。二是提高稅收情報的交換利用頻率與效率，并把情報交換與日常征管有機結合，不要為了交換而交換。三是開展授權代表訪問、同期稅務檢查、行業范圍情報交換，實現情報交換的“立體化”。四是建立稅收業務橫向聯系制度，加強地區間、國地稅間、部門間信息情報交換進程。

3.完善跨境稅源管理信息庫。在CTAIS基礎上開發功能更加強大的信息交換模塊，確定聯網部門和信息交換范圍（以資本交易及支付信息為主），制定網絡社會化操作規范；建立境外投資企業信息庫、非居民稅收信息庫、境外稅收抵免信息庫和特別納稅調整信息庫；建立“以省局統一采集信息為主、市局補充采集信息為輔”管理機制，即稅務與商務、外匯管理、工商、公安、銀行等部門的溝通協調由省局統一實施，從互聯網、廣告、廣播電視等零散渠道獲取信息由市局實施。

（四）以優質服務促進跨境企業遵從稅法

1.以納稅人為核心做好納稅服務。樹立以納稅人為本的服務理念，稅務行政從“管理行政”向“服務行政”轉變，視納稅人為顧客，滿足客戶需求；稅收法規出臺前，向社會公開征求意見、召開聽證會，設立稅務法庭專司處理稅企糾紛；實施分類服務，根據納稅人年齡、文化程度、納稅遵從度制定個性服務方案；服務措施靈活多變，采取喜劇對話、生活小貼士等方式，“寓服務于樂”；設立專門服務機構，使納稅服務常態化；加大服務經費投入，取消涉稅工本費和服務性收費。

2.提高為跨境企業稅收服務能力。一是管好跨境稅源管理與服務人才“入口”，建立選人、育人、用人“一體化”機制，培養一批懂稅收政策、財務會計、國際貿易、審計評估、外語等跨境稅源管理與服務人才。二是開展國際稅收知識培訓，經常舉辦各國稅收政策培訓班和非居民稅收培訓班，支持、選拔跨境企業管理與服務人員到發達國家接受培訓。三是保持跨境企業服務人才隊伍相對穩定，給予跨境企業服務人員較高福利待遇，管好跨境稅源管理與服務人才“出口”。

3.以中介機構促進跨境稅收管理。建議借鑒發達國家做法，積極發揮社會中介機構在跨境稅源管理領域的審核、評價、咨詢、代理、鑒證、評估作用。通過政府購買服務方式吸收中介機構參與跨境稅收管理，實現從“管理+指導”向“管理+指導+合作”轉化。建立社會參與辦案制，打破只有稅務人員才能稅務檢查的慣例，在辦理重大、復雜稅案時，稅務機關有權聘用中介機構參與，提高跨境稅案專業性和透明度。同時建立社會中介機構信用等級制度，并加強監督檢查。

（五）完善非居民稅收管理系列機制

1.完善非居民稅收管理機制。一是建立企業價值評估機制，加強股權轉讓行為稅收管理。二是明確財產轉讓、特許權轉讓等行為計稅依據的確認，制定核定征收辦法，授予稅務機關在關聯交易和非關聯交易下“企業財產轉讓價格明顯偏低而無正當理由”時核定征收權力。三是明確非居民企業股權換股權、以財產換財產（股權）等特殊交易行為計稅方法。四是制定稅務機關對非居民企業在我國境內承包工程、提供勞務采取“指定扣繳義務人”管理方式的具體操作辦法。

2.調整非居民稅收優惠政策。稅收優惠政策是國家利用稅收調節經濟的手段，以促進產業結構調整和社會經濟協調發展。為避免稅收優惠政策的濫用，遏制跨境企業利用避稅地避稅，建議修改《企業所得稅法實施條例》之有關規定，對未在我國境內設立機構、場所的非居民企業來源于我國境內的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得，凡是匯往傳統避稅地國家（地區）或實際受益人屬于避稅地居民的，一律按照20%的稅率征稅，不給予稅收優惠。

3.引入“稅收連帶責任”制度。連帶責任基于合伙、擔保、聯營、承包合同關系或代理行為、上下級關系而產生，其目的在于補償救濟。對于財產出讓方未按規定申報納稅，且受讓方（支付方）未按規定代扣代繳稅款的，受讓方具有稅收連帶責任，被轉讓企業負有協助追繳稅款義務；對于非居民與非居民之間轉讓財產的，受讓方非居民企業具有稅收連帶責任，若出讓方非居民企業不按期履行納稅義務，稅務機關可以從受讓方以后年度從中國境內取得收益中扣繳稅款。

[1]馬克和，陳啟英,侯 偉.運用稅收杠桿助力企業“走出去”[J].稅務研究,2008,(1).

[2]馬克和,侯 偉,陳啟英.進一步優化我國企業境外投資合作稅收制度[J].涉外稅務,2010,(8).

[3]劉 珺.轉讓定價稅制：國際比較借鑒與我國的現實選擇[J].涉外稅務,2011,(11).