會計法律制度體系研究

馬立民，周明勇，劉翠英

（1.中國人民大學 法學院，北京 100872；河北工業大學 人文與法律學院，天津 300401；2.中國人民大學 法學院，北京 100872；3.昆明醫科大學 人文學院，云南 昆明 650500）

會計法律制度體系研究

馬立民1，周明勇2，劉翠英3

（1.中國人民大學 法學院，北京 100872；河北工業大學 人文與法律學院，天津 300401；2.中國人民大學 法學院，北京 100872；3.昆明醫科大學 人文學院，云南 昆明 650500）

中國當前企業會計制度體系存在許多不足。會計法律制度在經濟法律制度體系中處于基礎地位，重構中國特色企業會計制度體系要注重經濟學、經濟法和會計法等方面的理論基礎，堅持社會整體利益和個體利益相協調的原則、利益均衡原則、要堅持協同性原則、剛柔兼濟的制度體系品格塑造的原則和充分發揮會計主體及會計職業人作用的原則。會計法擔負著平衡協調各種利益主體之間關系直至國際利益關系協調的重任。因此，復雜、長期、廣泛、多元利益主體關系的協調必須加強立法，提高立法階位。

企業；會計；資本市場；法律體系

現行企業會計制度體系存在許多不足，主要表現在以下幾點：第一，作為會計法律制度體系龍頭法的《中華人民共和國會計法》條文表述過于抽象，缺乏對具體會計行為的規范作用，難以調整復雜的會計關系。第二，現行財務會計制度、會計準則、內部會計控制規范及其他相關規范性法律文件中缺少作為法律所應該具備的責任追究條款，同時，上述專門會計規范性法律文件中的責任條款應該與注冊會計師法律制度和審計法律制度中有關責任條款相協調。第三，分布在公司法、證券法、稅法、金融法等規范性法律文件中的財會規范之間需要協調，這些規范也需要與專門會計法律制度的規定相協調。第四，在專門的會計法律制度中，技術性規范和“經濟后果”型規范混合，“會計既有技術性的一面，也有社會性的一面，技術性的一面要求會計客觀、公允、中立地計量與反應各種產權的價值及其收益；而社會性的一面則表明會計核算會影響不同產權主體的利益及其經濟決策。”[1]應對“經濟后果”型規范或者包含價值因素的規范進行提煉，分析這些條款和規定組成的會計法律體系的特點、原則、理念、價值，進行制度化升級。第五，會計法律責任單一。現行會計法律責任類型主要是行政責任和刑事責任，民事責任和其他責任形式的規定很少。

綜上所述，應該在現有企業會計法律制度體系的基礎上，根據經濟全球化，尤其是資本市場國際化發展的需要，根據中國特色社會主義市場經濟建設的需要以及中國特色社會主義經濟法律體系構建的要求，重構我國企業會計法律制度體系。

一、中國特色企業會計法律制度體系重構的理論基礎

會計在經濟和社會發展中的這種基礎性功能使得會計行為在各個歷史階段都受到法律的關注，在市場和法治高度發達的現代社會，會計法律制度是經濟法律制度的基礎法。因此，中國特色企業會計法律制度體系重構的理論基礎至少涉及到經濟學理論、經濟法理論和會計法理論等三個方面。

（一）交易費用理論

羅納德·科斯分別在1937年發表《企業的性質》和1960年發表《社會成本問題》兩篇文章，在這兩篇文章中，科斯闡述了市場與企業的關系，認為“建立企業是有利可圖的主要原因似乎是利用價格機制是有成本的”[2]。科斯定理可以表述為：如果交易成本為零，則合法權利的交易與資源配置的效率無關；而如果交易成本為正時，不同權利的界定與調整會帶來不同的資源配置狀況和效率結果[3]。同時表明產權的界定是市場交易的必要前提。會計產生、發展和

變更的根本使命是：體現產權結構，反映產權關系，維護產權意志[4]。法制化的會計信息系統生成的會計信息成為人們投資決策、政府微觀監管和宏觀調控判斷所必須的依賴信息。

（二）經濟法理論

重構企業會計法律制度體系必須遵循經濟法的社會責任本位和平衡協調的理論指導。法治化會計信息系統所提供的高質量會計信息是會計主體加強內部管理、投資者決策、交易對象商業決策判斷、國家征稅、國家市場秩序維護和宏觀經濟調控的基礎，不同的會計政策選擇對將會產生不同的經濟后果，“會計不再單純是事后描述經濟交易的商業語言，相反，它設置了有關各方之間利益分配的框架”[5]。會計法應該以提供真實公允的會計信息為使命，以整個社會利益最大化為價值目標，平衡協調各類會計信息使用者之間的關系，體現“以協調社會整體利益和個體利益為立足點”[6]。

（三）會計法理論基礎

重構我國企業會計法律制度體系應該遵循統一會計制度理論指導。會計的作用之一是維護產權。物權法界定產權歸屬，會計法實現產權量的規定性的界定，如物權法（第二百二十三條債務人或者第三人有權處分的下列權利可以出質：（六）應收賬款）中關于應收賬款質押的規定，即以債權質押，但債權必須通過會計制度下的應收賬款的形式才能夠變成一種質押物。會計作為一個經濟系統，總是由會計準則或會計制度加以規范。本質上，會計是一種人為的制度安排，會計準則和制度是“制度”的組成部分，是會計行為的規則。按照規則進行確認、計量和報告，并把加工的信息傳遞到市場，力求使公開的信息達到如實反映、相關和公允，則市場（主要指資本市場）才能有可能在公開、公正、公平的基礎上競爭[7]。會計法是最強的“統一會計制度”，從近代至現代，作為一項統一、一致的會計制度，統一會計制度理論一直被納入到產權法律制度體系的基礎層面，它對公司經濟乃至整個經濟社會的治理作用，也都是基礎性的。“美國實行統一的市場經濟，卻無起基礎控制作用的統一會計制度。美國產權法律制度體系的這一重大缺陷，是造成經濟危機與會計欺詐事件頻頻發生的深層次原因。[8]”

二、中國特色企業會計法律制度體系重構的原則

第一，從會計法律體系理念上，堅持社會整體利益和個體利益相協調的原則。中國立場，國際視野的理念。在經濟全球化不斷深入發展的情勢下，會計法律制度為了充分發揮其利益協調的功能，其體系構建必須滿足化解“社會整體利益和個體利益的矛盾”的要求[9]。立足中國國情，兼顧體系的一致性或統一性及分類，如需要兼顧不同規模企業或經濟主體的分類；兼顧科技型與非科技型分類；兼顧各行業特點，等等。堅持國際視野，本著開放理念，認識到經濟全球化現實，尤其是資本市場國際化的現實，實現中國會計法律制度與國際會計準則的銜接，尤其要正確區分并辯證處理好“一致、趨同、協調”三者之間的關系[10]。要盡快達成明確共識，“在資本市場日趨全球化的發展進程中，國際投資者將不再容忍多套不同的會計游戲規則，具有“本國特色”的會計準則，其生存空間將日益狹小，過分強調“本國特色”有可能被國際資本市場拒之門外。”[11]最終實現國內會計法律制度體系的協調以及其與國際會計準則的協調，進而最終實現國內各方各層利益的協調及與國際整體利益的協調。

第二，從立法目的角度，堅持利益均衡原則。利益均衡原則是指會計行為應當兼顧各利害關系主體的利益。[12]76利益均衡是法律的基本功能，作為經濟法體系內的會計法律制度，更要突現這項作用。這一原則從會計法律規范的設計上，能夠使各利益相關者得到兼顧。利益均衡原則與利益兼顧原則的區別，前者是目標，后者是手段，兼顧的目的是均衡；前者具體，后者寬泛，均衡充分表達了量的規定性，而兼顧缺乏量的表達。利益均衡是會計法律制度設計中的理想目標，這是當今經濟和社會發展現實要求在會計立法上的體現，更是包括會計法在內的現代經濟法所追求的價值目標的體現。

第三，會計法體系與其他經濟法律制度之間的關系視角看，要堅持協同性原則。[12]74會計法是經濟法體系中的基礎法，其基礎性特點更多的表現為會計法是其他經濟法律制度價值目標實現的手段或者工具，如與稅法（國家）、公司法（公司）、證券法（投資人）、破產法（債權人）的具體關系中，制度設計和體系安排必須考慮會計法的工具性而最終服務于上述相關法的目的。但是，同為經濟法律制度體系的一部分，都要以經濟法的社會本位和社會整體利益的實現為依歸。稅法通過國家財政的實現而達到追去社會整體利益的目的；公司法通過公司利益的維護而實現公司、股東和債權人三者利益的保護，最終實現對社會整體利益的關注；證券法通過對公司股東的保護而實現對潛在股東（投資人）的保護進而實現對社會整體利益的保護；破產法通過對債權人的保護對債務人進行重整而實現對全社會利益相關者的關懷。正是由于以上法律追求的社會整體利益，作為經濟主體“私人日記”的會計行為才不得不按照稅法的要求進行調整，滿足國家征稅的需要；經濟主體按照公司法的要求進行財務信息披露及接受強制審計，滿足保護債權人和股東參與公司治理的需要；經濟主體按照證券法的要求實施會計信息披露，滿足非控制公司股東及潛在股東投資的需要；經濟主體按照破產法的要求調整會計假設、會計原則和相關會計政策選擇，滿足債權人利益保護的要求。

第四，從法制化會計信息系統的視角看，要堅持剛柔兼濟的制度體系品格塑造的原則。立足于對不確定事項處理和情勢多變情形應對。從剛性的技術性規范、嚴格操作規程等方面到會計假設、會計原則中的主觀性遵從、會計政策選擇權及其變更、會計估計及其變更、會計差錯及其更正等。理性是法律的基本性格，法律這種社會控制路徑更多地以客觀外在的方式發揮其作用，但是，為了真實完整地反映廣泛巨量且瞬息萬變的經濟活動，會計法律不得不包容任意性主觀判斷的存在，給會計主體留有更大的自由裁量權。會計法的剛柔兼濟特性使其能夠深入社會經濟機體的每個角落和各個層面發揮其規范會計行為和調整會計關系的作用。彈性和包容是會計法成為基礎性經濟法律制度的原因。尤其是在知識經濟和信息經濟發展的新時代，會計法律制度這種品格是其能夠應對和滿足經濟對法律新需要，會計法也許能夠成為經濟法體系這個上層建筑滿足新興經濟基礎變革需要的核心力量。

第五，從會計法律制度實施的視角看，要堅持充分發揮會計主體及會計職業人作用的原則。各種會計數據和信息原本都屬于會計主體的“私人日記”，由于交易需要和社會化發展，交易本能所要求的誠實信用原則要求會計主體“私人日記”必須披露，社會化要求其必須走出私人隱私范圍，但無論如何，其本能是沒有外露的動機，如果有，也一定是利益誘導性的，必須按照這個現實開展外在干預和義務設定。會計的發展必須緊隨經濟發展的步伐，尤其是在資本市場領域中更是如此。因此，作為反映經濟基礎的上層建筑之一部分的會計法律制度必須適應經濟基礎變化并能動促進其變化，進而促進生產力的發展，即經濟的發展，而不是相反。因此，為了緊跟一日千里的經濟快速發展的需要，會計法律制度體系除了維持法律本身的穩定性之外，一定具有適應性品格，這種品格除了在制度方面具有剛柔兼濟的品格外，更多的要依靠會計職業人的努力，因此，在會計法律制度體系設計中，必須對會計職業人進行授權性規定和相應的約束。采取以人為本，采取自律與他律相結合，采取彈性管理，發揮會計職業人的創新力。實現會計法律與會計職業道德建設有機銜接。加強會計職業立法，包括審計法律制度、注冊會計師立法、會計工作人員權利義務的規定、會計職業自律立法等。

三、中國特色企業會計法律制度體系重構展望

會計制度的外延：《會計法》《基本會計準則》《具體會計準則》、財政部企業會計制度解釋；稅務總局、各金融監管部門及其他部門有關會計核算的規范性文件；證券交易所發布的上市公司會計制度；《公司法》《證券法》等包含會計法律制度；《注冊會計師法》《審計法》《審計準則》；《中小企業會計準則》《事業單位會計準則》以及金融等特殊行業會計準則、軍隊會計制度；國際會計準則。從最廣泛的外延上研究會計制度，目的在于揭示會計制度的“經濟后果”，即會計制度所包含價值因素，在遵循會計制度的技術性特點的同時，提升會計制度建設中法律制度化，加強會計立法工作；同時，研究國內會計制度與國際會計準則的銜接，研究統一會計制度對經濟發展，尤其是資本市場發展的重要作用。企業會計制度的外延不包括事業單位會計準則、行政單位會計準則、軍隊會計制度等。會計的發展歷程中，有管理會計和財務會計之分，本論文研究以企業財務會計制度為研究對象。現行國內立法主要體現為《會計法》《注冊會計師法》及《公司法》《證券法》等中包含的會計規定；屬于部門規章性質的《企業會計基本準則》等。形式上，會計法律制度更多的體現為國家對會計的干預，但實質上，體現為會計法律制度對包括國家、會計主體本身以及其他利益相關者在內的各個會計信息使用者之間的利益協調和平衡，會計行為的外部性及其體現出的“經濟后果”或者價值因素要求其必須法律化，但會計的技術性和會計適應日益變化的經濟發展所需要的不斷創新和應對策略要求保留會計職業人員的職業判斷空間，這會與會計行法律化相沖突。會計法律制度的外延要小于會計制度，這一范圍的研究目的在于實現會計制度的法律化，尤其是會計法律體系的構建。

會計法把會計從內部分配功能、為管理者和投資者的監督職能、為廣大投資者及其他利益相關者交易的展示功能（資信評估機構），是一個從內部到特殊外部到不特定多數的外部的過程，是一個追求社會責任的過程。會計法擔負著平衡協調各種利益主體之間關系直至國際利益關系協調的重任。因此，復雜、長期、廣泛、多元利益主體關系的協調必須加強立法，提高立法階位。

第一，制定會計法典，把現行《會計法》和《注冊會計師法》的一部分重構為會計法典總則，把公司法、證券法、稅法等中的財務會計規定、行政法規性的企業財務會計報告制度、部門規章性的企業會計基本準則、事業單位會計準則等提煉為分則。

第二，國務院制定《企業財務會計實施細則》，對會計法典中關于企業財務會計方面的規定進行細化；把現行具體準則及企業會計準則解釋提升為部門規章性質的立法。

第三，加強《公司法》《證券法》《稅法》以及《刑法》等之中的會計立法及會計法與上述法律之間的銜接。

第四，構建國內會計法與國際會計準則相協調的機制的法律化，即可列入《會計法典》分則，也可單獨制定行政法規或者至少為部門規章。

第五，會計制度法律化的重要目的之一是設定法律責任，加強會計工作人員、會計主體、注冊會計師、會計監管部門的法律責任，即會計法律責任體系重構，提升民事責任部分；構建系統的會計工作人員和注冊會計師職業聲譽評定和顯示機制、會計主體財務會計信用評價機制，把上述人員和會計主體的會計核算、監督、報告和鑒證行為與聲譽和信用的增減相結合，并實現上述問題的法律制度化，把聲譽增減和信用增減作為一種法律責任形式并圍繞這種法律責任形式的特點構建相應的糾責法律機制。聲譽是一個利益關系，對于會計人員、注冊會計師和會計主體而言要經營管理，而監管部門要監管，他們之間形成一個新型經濟責任制。

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【責任編輯 王鳳娥】

D912.29

A

1674-5450（2014）05-0048-03

2014-04-18

河北省法務會計人才培養與應用機制研究項目（JRS-2011-3050）

馬立民，男，河北遷安人，河北工業大學副教授，中國人民大學法學博士研究生；周明勇，男，湖南汨羅人，中國人民大學法學博士，高級經濟師；劉翠英，女，四川內江人，昆明醫科大學副教授。