營業稅改增值稅的經濟效應研究

鐘峰雨

(清華大學 管理學院，北京 100876)

2011年11月16日，經國務院同意，財政部和國家稅務總局發布了《營業稅改征增值稅試點方案》，同時印發了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》等文件，明確從2012年1月1日起，對上海的交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)試點。 截至2012年年底，營改增試點范圍已由上海分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門和深圳等10個省市。相比其他經濟發達國家，長期以來我們國家貨物和勞務的稅負是較重的，稅收增長的速度要遠高于經濟增長速度[1]。營改增是我國在稅制上的一個重大改革，這次改革旨在降低相關企業的一部分稅負，引導產業結構調整，促進企業的發展并帶動國民經濟的健康發展。那么，營改增對企業到底會產生什么樣的影響，這是本文要研究的核心問題。

一、營改增的進程

我國目前的稅制結構是以貨物和勞務稅為主體、增值稅和營業稅兩稅并存的稅制格局。增值稅是對在我國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其實現的增值額征收的一個稅種。營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅和增值稅并行破壞了增值稅的抵扣鏈條，從而影響了增值稅中性優點的發揮。為了給不同產業的企業創造公平的競爭基礎，引導和鼓勵企業進行科學合理的專業細分，降低企業的稅費負擔，我國正在逐步推進營改增的改革工作。

增值稅產生于1954年，征稅范圍涵蓋所有貨物和勞務交易。由于增值稅能夠解決傳統銷售稅的重復征稅問題，后來在全世界170多個國家和地區相繼開征。我國在1979年引入增值稅，上海、襄樊和柳州等城市率先規定其適用于機器機械等5類貨物；國務院于1984年發布增值稅條例(草案)，并規定其適用于全國范圍的機器機械、汽車鋼材等12類貨物；1994年的分稅制改革進一步擴大了增值稅的適用范圍，并且進一步明確了增值稅和營業稅的征稅范圍，形成了目前的兩稅并存格局。

自征收增值稅以來，為順應市場變化以及調整我國產業結構，我國的增值稅制一直處在不斷發展和完善過程中。增值稅征稅范圍從最初針對特定的產品和勞務已發展為對大部分產品的生產制造、銷售環節以及提供勞務環節征收的消費型增值稅。近幾年來增值稅制的改革也是國內理論界和實踐中爭相討論的話題[2-3]。就目前我國正處在經濟發展的關鍵時期層面上講，增值稅和營業稅并行征收，使得不同行業之間的稅負不均衡，這種稅負失衡嚴重阻礙了我國產業結構的調整，所以不管是調整我國產業結構，還是減少稅收政策對我國經濟的扭曲作用，包括對增值稅制改革在內的整體流轉稅制的變革，既是經濟發展的內在要求，也是一種必然趨勢。

2009年我國增值稅進行轉型，旨在解決固定資產在購入時增值稅進項稅額無法抵扣而重復征稅的問題，使得增值稅在縱向上的抵扣鏈條變得完整，從而鼓勵企業增加投資以擴大企業規模。但改革后的增值稅仍存在橫向征收范圍偏窄、不能覆蓋全部社會生產環節的問題，增值稅和營業稅并行征收使得增值稅抵扣鏈條橫向脫節，增值稅依然無法形成一個完整的鏈條，導致增值稅的自我抵扣功能不能有效發揮[4]。自上海實施營改增以來，稅收政策的變化并沒有對企業的生產經營產生不良影響，進行營改增后企業發票的開具和納稅申報等工作都有序穩定地進行[5]。據相關數據統計，營改增全國擴圍后， 2013年前10個月，營改增試點共減稅939.7億元，全年減稅超1 200億元。試點范圍營改增稅制改革措施的有效銜接及取得的良好效果為我國增值稅全面改革提供了實踐上的指導。財政部在2013年4月也提出要繼續加大在各行業實施營改增的改革力度，爭取在“十二五”期間將營改增推廣到全國范圍。這次的增值稅擴圍改革使得與生產緊密相關的交通運輸業和服務業加入到增值稅的征收范圍中，這既完善了增值稅抵扣鏈條，也在一定程度上避免了重復征稅問題。

二、營業稅與增值稅的征稅機制

從營業稅改為增值稅，稅收的征收基礎和征收機理發生了很大變化。這一變化通過影響單個企業的稅費負擔相繼傳遞到單個行業，進而擴散到整個經濟社會中。

1.營業稅征收模式下的經濟效應

在營業稅征收模式下，相對于每一個流轉環節的營業額都要全額征收營業稅。在不同的產業鏈條中，營業稅的征收效應體現在：(1)作為營業稅納稅人，企業購進材料、設備和水電燃料等， 如采購 Ⅰ 鏈條中，發生的增值稅不允許抵扣。(2)作為增值稅納稅人，企業購進各種勞務，如采購 Ⅱ 鏈條中，除了交通運輸企業提供的運輸勞務外，其他發生的勞務成本中不允許抵扣增值稅。(3)作為營業稅納稅人，企業之間如果相互提供勞務，發生的勞務支出成本不能抵扣支出的稅費。具體抵扣情況如圖1所示。

圖1 營業稅征收模式下流轉稅抵扣情況

2.增值稅征收模式下的經濟效應

增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人，分別實行抵扣計稅和簡易計稅辦法分類管理。為便于表述，下文涉及到的納稅人均指一般規模納稅人。對于一般規模納稅人，只在每一個流轉環節對產生的增值額征收增值稅，通過抵扣制度消除重復征稅促進企業之間的專業化分工協作。在抵扣計稅征收模式下，在不同的產業鏈條中，增值稅的征收效應體現在：(1)作為增值稅納稅人，企業購進材料、設備、水電燃料和各種勞務等，發生的增值稅均允許抵扣。(2)作為增值稅納稅人，企業通過抵扣計稅的方式只對增值額納稅，依次流轉從而形成增值稅的抵扣鏈條。(3)作為增值稅納稅人，企業采購業務帶來的稅負通過 “價外稅”的形式轉嫁給下一個環節，直至最終環節由消費者來承擔。具體抵扣情況如圖2所示。

圖2 增值稅征收模式下增值稅抵扣情況

三、營改增的理論分析

營改增之前，在第二產業中除了建筑業之外均征收增值稅，第三產業的大部分行業和建筑業則課征營業稅。在兩稅并存的稅制格局下，從圖1中可以看出，增值稅納稅人外購勞務所產生的營業稅、營業稅納稅人采購貨物所產生的增值稅，基本不能抵扣，重復征稅問題中斷了第二、三產業之間的流轉稅抵扣鏈條。

從圖2中可以看出，營改增后，不同產業的不同企業之間發生的交易產生的流轉稅大都可以抵扣，從而有效地解決傳統銷售稅的重復征稅問題，在一定程度上有利于完整和延伸第二、三產業增值稅抵扣鏈條，盡可能抑制間接稅重復征稅對經濟的扭曲作用。同時，營改增將促進第二、三產業鏈條上不同行業的專業分工，促進第二、三產業的聯動和融合發展。從產業鏈的角度看，整個產業鏈條將受益于這一改革。通過在全產業鏈條推行試點，在一條完整的產業鏈條上順序傳遞，理論上保證了實現某一行業內增值稅抵扣鏈條的完整性，避免增值稅抵扣鏈條的縱向斷裂。

檢索國內外文獻也可以看到,目前很多國家的增值稅雖各有不同但征收范圍都相對比較廣泛。歐洲各國家曾采用消費型增值稅稅收政策，其征稅范圍已遍及商品流轉的各個環節，這種消費型增值稅徹底排除了重復征稅這一弊端，是相對比較完善的增值稅征收類型。在亞洲如日本，除殯葬、土地轉讓、教育和醫療等特殊社會性政策行為外，其他商品流轉環節和提供勞務環節都征收增值稅[6]。亞洲的其他國家如新加坡、泰國和越南等國的增值稅范圍也較我國現有的增值稅征收范圍廣泛，這在一定程度上都完善了增值稅的抵扣鏈條，在不同程度上避免了重復征稅。Laura[7]構建一般均衡模型，梳理菲律賓 1994 年增值稅擴圍前后經濟數據，研究了增值稅稅制改革對菲律賓經濟領域的影響。國內學者肖捷[4]指出，2009—2011年，增值稅轉型試點累計降低企業稅負5 000億元。

因此，不管是從增值稅制度設計的理論出發，還是國內外的增值稅發展實務來看，增值稅稅制適宜于涵蓋大部分的貨物和勞務交易，并且能夠給經濟發展帶來直接的促進作用。

四、營改增的數據驗證

由于營改增后，企業承擔的增值稅不會受到所在產業和交易類型的影響，因此，本文不再限定企業所在行業和交易類型。

假設甲企業為營改增的受益企業，是一般規模納稅人。改革前營業稅稅率為5%，改革后增值稅稅率為6%。甲企業在一個會計年度內實現銷售收入1 000萬元，開出增值稅專用發票注明稅額60萬元。不考慮甲企業的其他經濟事項，本文通過改變不同的條件來驗證營改增的經濟效應在產業鏈之間的傳遞。

1. 購銷企業均可以抵扣增值稅進項稅額

假設甲企業在同一會計年度內外購了一臺設備價值100萬元，并取得增值稅專用發票注明稅額17萬元。乙企業為一般規模納稅人。銷售方取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅費負擔，如表1所示。

表1 銷售方取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅費負擔 單位：萬元

注：(1)可抵扣稅金是指企業由于采購行為納稅所產生的可抵扣稅額。(2)銷售收入在改革前后會有所不同。改革前，營業稅是價內稅，因此，銷售價款和營業稅都記入收入。改革后，增值稅是價外稅，因此，增值稅稅額60萬元不計入銷售收入。由于營改增會考慮到稅負當量問題，這里取近似值，假定改革前甲企業的含稅銷售收入等于改革后的銷售價款和增值稅之和。(3)營業稅=含稅銷售收入×5%；增值稅=銷項稅額-進項稅額。(4)不含稅收入=銷售收入-稅費負擔。

在這一連續購銷交易中，甲企業作為銷售方的不含稅收入變化不大，稅費負擔顯著下降，從營業稅和增值稅的總額70萬元降低為43萬元，減少了27萬元。但是乙企業作為購買方，由于增值稅可以抵扣直接帶來了兩點影響：(1)采購成本降低了60萬元。(2)稅費可抵扣金額增加了60萬元，營改增后將減少稅費負擔60萬元。對于產業鏈整體而言，改革之后商品的流轉成本有明顯降低，稅費負擔顯著下降。

2. 銷售企業不可以抵扣增值稅進項稅額

假設甲企業在同一會計年度內外購了一臺設備價值100萬元，未取得增值稅專用發票。乙企業為一般規模納稅人。銷售方未取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅費負擔，如表2所示。

表2 銷售方未取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅費負擔 單位：萬元

注：(1)改革后，甲企業如果在采購環節不能取得增值稅專用發票，采購設備的增值稅進項稅額就不能抵扣。相應地，當年的增值稅實際負擔的金額就變為60萬元+17萬元=77萬元。(2)其他數據計算依據同表1。

在這一連續購銷交易中，甲企業作為銷售方的不含稅收入依然變化不大，稅費負擔有所增加，從70萬元增長到77萬元。但是乙企業作為購買方，因為增值稅可以抵扣采購成本較之改革前降低了60萬元，稅費可抵扣金額增加了60萬元，營改增后將減少稅費負擔60萬元。對于產業鏈整體而言，改革之后商品的流轉成本有明顯降低，稅費負擔總額明顯降低。

3. 購銷企業均不可以抵扣增值稅進項稅額

假設甲企業在同一會計年度內外購了一臺設備價值100萬元，未取得增值稅專用發票。乙企業為小規模納稅人。銷售方和購買方均未取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅費負擔，如表3所示。

表3 銷售方和購買方均未取得增值稅專用發票時購銷雙方的稅費負擔 單位：萬元

注：數據計算依據同表2。

在這一連續購銷交易中，甲企業作為銷售方的不含稅收入和稅費負擔與表2相同。同時，乙企業作為購買方，因為增值稅不可以抵扣，改革前后的采購成本和可抵扣稅金都沒有變化。當然，在實際的經濟生活中，考慮到小規模納稅人的稅負能力，小規模納稅人的稅率設計會較低，從而降低乙企業作為小規模納稅人的稅費負擔。因此，對于產業鏈整體而言，改革之后商品的流轉成本沒有變化，不含稅收入略有降低，稅費負擔總額也將有所下降。

五、營改增的經濟效應擴散結果評價

營改增的根本目標是為了建立科學合理的稅制結構，更好地發揮增值稅的中性優點，減少間接稅的重復征收，盡可能地降低間接稅對經濟的扭曲效應。

1.稅制改革經濟效應的驗證

從表1、表2和表3的對比可以看出，在不同的情況下，營改增這一稅制改革的達成目的和效果不同，但是基本吻合政策設計的初衷。上海實施營改增之后，分別從企業、行業和產業鏈的角度反映出改革的經濟效應。

從試點的企業來看，截至2012年6月底，上海共有13.9萬戶企業納入營改增試點范圍。與原征收營業稅稅制相比，僅2012年上半年，上海營改增改革試點企業和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負擔約44.5億元[8]。開展試點的上海1—10月份稅收減少225億元，北京試點后的前兩個月稅收減少25億元[9]。盡管優勢明顯，但是在上海試點時，仍然造成了一部分企業的稅負增加。以交通運輸業為例，營改增后運輸業實際稅負由原先的2%左右提升到4%左右，稅負增加明顯。但是，交通運輸業下游的制造業進項稅抵扣卻可以由7%提高至11%，提高了4個百分點。而對于一般服務業，下游企業則可以直接多抵扣6%的進項增值稅。

從試點的行業整體來看，2012年第一季度，上海生產性服務業重點領域、信息服務業、創意產業重點集聚區營業收入分別增長 11.5%、19.6%和 22.0%，均高于第三產業平均 8.9%的增長率[5]。同時，第三產業以服務業為主，容納的就業人群要超過第二產業，營改增帶來的產業結構優化效應對就業崗位的增加產生結構性影響。2012年上半年試點企業吸納就業人數同比增長8.9%[10-11]。

從產業鏈的角度來看，稅制改革的效果更為顯著。試點企業提供的生產性服務屬于中間產品，下游企業的抵扣增加從而稅收負擔減少，反過來將增加對生產性服務的需求，其結果是使整個產業鏈都受益于這一改革的推進。根據上海試點1—5 月份數字來看，營改增給企業減負的力度超出了個人預期，與試點企業交易的企業減稅規模大大超過試點企業減稅規模，說明營改增具有產業鏈整體減負效應[5]。

2.稅制改革結果的其他影響因素

從上述計算結果和企業的實際稅負來看，改征增值稅比征收營業稅后企業的負擔降低。但上述只是理論解釋，在現實工作中，增值稅取代營業稅到底能不能減輕稅負，減少企業成本，對不同行業的不同企業的影響也不會相同。因為還有多種因素會對結果造成影響：(1)成本構成不同。營業稅只與銷售額有關，而增值稅不光與銷售額有關，還與成本構成有關。如果企業消耗的原材料較多，在產品或服務的構成中原材料所占的比重較大，那么原材料等可以帶來增值稅進項稅額增多，增加企業可抵扣的增值稅稅額，企業稅負會相應減小。(2)增值稅專用發票的取得。上述計算的前提是市場票據管理規范，企業能及時獲得合格的增值稅專用發票。但在實際經濟活動中，目前很多企業的大部分經濟活動不能獲得足額增值稅專用發票。一旦實行營改增，這些不能獲得增值稅專用發票的企業的稅負自然會增大。(3)生產設備存量和增量的比較。在連續經營期間，企業購買機械設備會產生增值稅進項稅額。但是，如果企業在營改增之前已經大批量采購了機器設備，這些機器設備產生的增值稅在稅制改革以后是不可能抵扣的。由于存量機械設備不能給企業帶來增值稅進項抵扣，這些企業的稅負相應也會增加。(4)生產經營周期。企業的稅費繳納是和會計年度保持一致的。如果在會計年度內企業的采購活動分布不是均勻的，就會導致企業可以抵扣的進項稅額分布不均衡，致使稅負的高低難以測算。(5)營改增的導向并不是全面減稅。這一稅制改革是為了實現調整產業結構、優化產業結構的結構性減稅，必然會出現個別企業稅負增加的情況。

參考文獻：

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