民間非營利組織會計制度有關長期待攤費用處理的探討

朱金生/浙江天平會計師事務所有限責任公司

民間非營利組織會計制度有關長期待攤費用處理的探討

朱金生/浙江天平會計師事務所有限責任公司

一、引言

筆者基于《民間非營利組織會計制度》的實務問題，就長期待攤費用和非限定性凈資產項目的制度規范和一級和二級科目設置、報表的列示和附注的披露，關聯方及其交易的會計報表披露等進行了一定的研究和思考，從問題及其影響、探討性建議來和讀者分享，非常希望各位專家及讀者提出更寶貴的意見，對文中不足之處，提出批評，筆者愿意對相關問題作進一步的探討和提高。

二、相關問題、影響及建設性探討

為了規范民間非營利組織的會計行為，提高其會計信息質量，財政部根據《中華人民共和國會計法》及有關法規，制定并發布了《民間非營利組織會計制度》，自2005年1月1日起實施。筆者就會計師事務所審計業務和復核工作中的發現，就本制度中有關長期待攤費用、非限定性凈資產和關聯方關系及其交易會計處理的問題、影響及相關建議來和讀者進行探討。

（一）長期待攤費用的會計處理

1.問題及影響。

（1）問題：對長期待攤費用的處理，目前的制度存在一個盲區，制度未有對長期攤費用有相關的處理規定，制度的會計科目的規范也未對長期待攤費用有相關的科目設置和規定，只是有開放性的規定，給單位和會計人員作為特殊例外性事項管理，即會計科目規范中第二條：“民間非營利組織應當按照本制度的規定，設置和使用會計科目。在不影響會計核算要求和會計報表指標匯總，以及對外提供統一的財務會計報告的前提下，可以根據實際情況自行增設、減少或合并某些會計科目”。但如果沒有明確的規定，根本無法讓本制度具有很強的操作性，筆者甚至認為是一個缺陷，因為本項目對采用本制度的任何類型的社團組織來說，是一個普遍性的事項，如果采用特殊性的事項采用例外管理，顯然是不合適的。

（2）影響：民辦非營利組織會計制度采用權責發生制，所以就存在一個待攤費用問題的會計處理。目前的制度中，對短于一年內的費用有相關規定并會計科目設置了待攤費用科目進行核算，但是對于一年以上的長期攤費費用卻沒有相關明確的處理規定，造成會計工作中是存在著混亂和較大的處會計操作空間的問題。對于采用本制度的各社團組織而言，對于長期待攤費用，這又是很普遍的事項，如實務中一個采用本制度核算的醫院，租賃經營用房屋及建筑物用來營業，改良和裝修的費用是一筆很大的開支，并且該部分的費用的服務期限要經歷很多年，應采用資產化處理，由于其不具有實物形態和產權，不能放在固定資產和無形資產科目核算；由于制度沒有規定和相關的會計科目核算的規定，造成很多的會計人員處理相同的事項很多不同的不合理的方法和會計報表不同的列報和會計附注不同披露，如有些會計人員放在固定資產核算，有些就費用化處理等，顯然都不符合業務實質。

2.建設性探討。

（1）筆者認為應參照《企業會計準則》的規定，將長期待攤費用應作為常規性會計科目在制度中明確規范，而不是作為例外事項，造成各企業各會計人員的不同理解和會計處理。增加“長期待攤費用”或“其他資產-長期資產”核算該長期性的費用。從會計要素的本質來看更具有實質的內函，對于服務期限在一年以上長期性費用，應該按照服務年限和租賃期限孰短的原則在會計期間分期攤銷。

（2）同時對各不同的項目按重要性原則分設二級科目進行分類核算。如經營租賃資產改良支出、裝修費用等二級科目。

（3）會計報表項目中相應增加相關“長期攤攤費用”或“其他資產-長期資產”項目，在非流動資產大項目下列報；并按重要性原則在附注中進行相關的披露，以利于相關報表使用者全面了解該長期性費用的性質及金額。

（二）非限定性凈資產的分類

1.問題及影響。

（1）問題：非限定性凈資產項目，會計報表項目和會計科目均過于單間化處理，讓會計報表閱讀者對本社團組織的凈資產的組成要素無法獲取相關的信息，制度未有起碼的開辦資金的單獨分類區別于其他凈資產，其次，制度也未對凈資產中分類核算凈資產中來自公益性捐贈部分的金額，再就是未對應稅盈余和非因稅盈余的分類列報不利于稅務管理。

（2）影響：首先，制度對非限定性凈資產的過于簡單化，未對凈資產的構成分類核算和列報，不利于報表閱讀者從核算和報表系統中了解凈資產的主辦者及其主辦資金；其次，不利于單位管理者從報表中獲得其他凈資產的構成和成因分析，加強管理；第三，對于非營利組織的應稅盈余和非應稅盈余未分類核算和列報和披露，不利于稅務機關的稅務監督和企業的風險管理。很多社團組織在核算時，核算過于簡單，特別是對于應稅和非應稅項目的收入和成本配比、費用分攤的概念，造成應稅性會計收支核算與非應稅會計收支項目混肴核算和稅務會計與財務會計不配比，稅務報表的填寫與財務會計的核算可能是兩個不配對的系統，在填寫稅務報表時，可能填寫的稅務報表的重新調整和分類，但從財務會計系統中卻無法直接反映對應關系。不僅造成稅務監管成本上升，同時也加大的組織的稅務管理成本和風險。

2.建設性探討。

（1）筆者認為應配合凈資產的管理，增加分類會計報表項目和二級會計科目來分別開辦資金、公積性盈余和應稅及非應稅盈余項目進行規范和核算。

（2）會計報表項目中相應增加相關“開辦資金”、“公積性盈余”、“應稅盈余”和“非應稅盈余”項目，在非限定性凈資產項目分類列報并按重要性原則在附注中進行相關的披露，以利于相關報表使用者全面了解非限定性凈資產的結構、性質及金額。

（3）作為配套管理規范，應強制性地規范應稅和非稅收入和支出及費用，在制度中明確相關的項目的規范；在收入、支出和費用類項目中配比設置二級分類應稅和非稅科目對應核算和結轉，根據應稅項目和科目，配比計提稅費。

三、關聯方及關聯方交易的披露

1.問題及影響。

（1）問題及影響：本制度在會計報表附注中并未對關聯方及其交易有明確的要求披露的規定，而且對促使會計信息的公允性非常重要，如果不加以明確的披露規范，很可能開辦者等實際控制方，非法利用非營利組織的旗號，安排關聯交易轉移非營利組織的利潤等交易不進入報表使用者和監管者的視野失去監控，有損本社團組織和國家等相關方的利益。

（2）影響：制度對關聯方及其交易未加于明確的披露，不利于會計報表的相關業務的理解；不利于監管組織實際管理者的經濟行為的合法和合理性；更重要的是如果不進行關聯方及其交易的披露，使實際管理者或控制方會利用關聯交易謀取不當獲利并損害組織本身及國家利益。民間非營利組織的特殊性規定非營利性，組織的盈余是不能向開辦者等資金供者分配，只能用于本社團組織事業的發展。但開辦者往往在組織中處于實際控制或重要影響方，開辦者利用在組織中的特殊地位，安排關聯方交易將組織利益轉移到其實際控制的其他關聯方，變相分配非營利組織盈余的損害本組織和國家利益存在很大的可能性。如醫院的醫療業務，從醫療設施、藥品器材等采購業務安排，提高采購成本，借機轉嫁非營利非稅等利潤到開辦者或實際控制人的關聯公司等交聯交易，打著非營利組織的旗號，進行實際的非法的經營活動。

2.建設性探討。

（1）筆者認為應引入《企業會計準則》有關關聯方及其交易的披露規定，在本制度中會計報表附注中明確關聯方及其交易必須明確關聯方及其交易的披露規定。

（2）對社團組織的開辦資金提供者和實際控制人和對實際發生關聯交易的其他關聯方進行交易方關系的性質必須無條件披露。

（3）對發生的交易分別交易性質、交易類型、數量及金額、在同類交易的比例和定價的方式等進行明確的規范性披露。

作為本文總結，筆者認為《民間非營利組織會計制度》適用范圍的包括各類在民政部門登記的行業協（學）會、學校和醫院等各類性質的社團組織，各類組織的業務類型差異性很大，本制度中給某些業務類型組織的操作空間還是比較大的，特別是收入的安排和成本、費用的歸集分配往往成為許許多多不誠信的組織開辦者進行非法經營的空間，筆者建議制度規范和設計應盡快完善，未伴隨企業會計制度和準則、行政事業單位會計準則和制度進行多次的革命性創新和發展，這也是一個自2005年實施以來的《民間非營利組織會計制度》以時俱進的問題。