行政單位財務報表問題淺析

●廣東省清遠市清城區財政局 吳德紅

行政單位財務報表問題淺析

●廣東省清遠市清城區財政局 吳德紅

2013年12月，財政部印發的新 《行政單位會計制度》（以下簡稱“新《制度》”）與1998年頒布的舊《行政單位會計制度》（以下簡稱“舊《制度》”）相比，前者在會計科目設置、會計核算基礎、會計核算方法和財務報表等各方面都有了較大的變動。本文在比較新舊《制度》的基礎上，指出了新《制度》在實際執行過程中需要進一步改進和完善的問題，并相應提出解決方法。

行政單位會計制度資產負債表財務報表

一、新舊 《行政單位會計制度》主要內容的簡單比較

為了說明新《制度》中財務報表存在的問題，下面我們將新舊《行政單位會計制度》主要內容的重大變化進行簡單的比較（表1）。

除此之外，新《制度》還擴大了雙分錄的核算范圍，由以前的固定資產一項擴大到固定資產、無形資產、存貨、預付賬款等九個項目。核算方式的改變，直接導致財務報表中的資產負債表填列方法的改變，比喻固定資產、無形資產需要以扣除累計折舊或累計攤銷后的凈額填列。總之，新《制度》從總體上滿足了財政管理科學化、規范化、明細化的發展趨勢和基本要求。

二、新制度財務報表中存在的問題

表1 新舊制度主要內容的變化

從前面新舊 《行政單位會計制度》的比較可知，新舊《制度》在資產負債表編制的理論基礎上是不盡相同的。舊《制度》實質上是把“資產=負債+所有者權益（凈資產）”和“收入-費用=利潤（本期收支差額）”這兩個基礎會計恒等式融合到一張資產負債表里面了，而新《制度》把收入和支出從資產負債表中剔除，進行單獨列報，從而能夠更好地反應行政單位的財務狀況和當年的收支情況，這是新《制度》的合理之處。但新《制度》中財務報表與會計核算之間的銜接上不夠嚴謹，各報表之間的邏輯關系也存在一定的問題。具體表現在：

(一)會計核算與資產負債表的理論基礎存在矛盾。根據新《制度》規定：行政單位收支業務的期末賬務處理如下：（1）年末結賬時，“財政撥款收入”本年發生額轉入“財政撥款結轉”；（2）“其他收入”年末結賬時轉入“其他資金結轉結余”；（3）經費支出需要對應資金的來源渠道，屬于財政撥款的部分轉入 “財政撥款結轉”，屬于除財政撥款收入以外的部分轉入 “其他資金結轉結余”；（4）撥出經費年末結賬時轉入 “其他資金結轉結余”。

按照新《制度》的賬務處理規定，行政單位的收支只有在年末時才結轉到相應的凈資產科目（結轉或者結余）。由于當期（當月）的收支沒有結轉至凈資產中，就會導致在月報表的資產負債表中“資產≠負債+凈資產”，出現資產負債表不平衡的狀況，與“資產=負債+凈資產”的理論基礎不相符。

(二)資產負債表(會行政01表)中凈資產的列報數與實際不符。新《制度》中資產負債表的結構與企業的資產負債表結構基本一致，分為年初余額和期末余額兩列填報。但與企業資產負債表不同的是，企業財務會計中的損益類科目在當期（月末）期末都會結轉至所有者權益中，而行政單位會計的核算中收支科目沒有進行月結，從而導致資產負債表中列報的期末凈資產與實際不符，仍然還是年初的金額，而不包含當期收支相抵后形成的凈資產（也即當期收支差額）。

(三)收入支出表(會行政02表)有待進一步完善。新《制度》的收入支出表包含六個大項目，依次是：年初各項資金結轉結余→各項資金結轉結余調整及變動→收入合計→支出合計→本期收支差額→年末各項資金結轉結余。在這六個大項以及各自包含的小項中，需要列報的有本月數和本年累計數。在這張收入支出表中，當月及本年的收支相抵后的金額（類似于企業會計中的利潤）以“收支差額”的形式列報，而不轉入當期的凈資產中，從而導致中期財務報表 （含月報、季報、半年報等）中資產負債表中的凈資產項目內容不完整（沒有包含本年“收支差額”），收入支出表與資產負債表的銜接存在一定的問題。

(四)財務報表列報信息不夠明確。首先，新《制度》對行政單位不同會計期間應該列報的財務信息沒有明確規定。企業會計準則明確規定了月報、季報、半年報、年報應該編報的內容，而新的《行政單位會計制度》只說明了財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表包括資產負債表、收入支出表、財政撥款收入支出表等，但并沒有明確說明月報、季報、年報具體應該編報的內容。其次，對財務報表的報送問題也沒有進行明確規定，不利于財政監督的有效落實，而企業的財務報表需定期報送至稅務機關，有利于對企業的經營活動和納稅行為進行有效監管。

三、解決辦法

針對新《制度》中存在的上述問題，筆者認為，大致可以通過兩種路徑對其進行修正。一是按照企業財務會計的核算方法對行政單位的財務核算進行適當調整，每月月末對當期的收支業務進行結轉，從而保證“資產=負債+凈資產”這一基本恒等式；二是從照顧行政單位財務核算的實際情況出發，收支核算仍按目前的方法進行，在資產負債表中增加“本期收支差額”一項用來反映當期形成的收支結余及結轉情況。具體處理方法如下：

(一)對賬務處理進行適當調整。對新《制度》中關于收支業務的賬務處理規定進行適當微調，將相關收支結轉業務中的“年末”改為“期末”，這樣就可以按月進行收支業務的結轉，而不是年末一次性結轉，從而可以及時將當期的收支差額轉入凈資產中的相關內容中，隨時保證資產負債表（會行政01表）中“資產=負債+凈資產”。同時，將收入支出表（會行政02表）中的第六項“年末各項資金結轉結余”相應調整為“期末各項資金結轉結余”，此時，該項內容就既包括上年各項資金結轉結余，又包含當年收支差額所形成的結轉結余資金。

(二)對報表格式進行適當調整。為了照顧行政單位財務核算的實際情況，減輕行政單位財務核算的工作量，可以對行政單位日常核算中的賬務處理方法保持不變，仍然實行年末一次性結轉，但是將收入支出表（會行政02表）中的“本期收支差額”單列入資產負債表，作為凈資產的一個調整項目。此時，就可以將收入支出表（會行政02表）和資產負債表（會行政01表）有效銜接起來，也可以最大程度上與舊《制度》的賬務核算方法和報表編制方法保持一致。

(三)對行政單位財務報告的內容進行明確。目前，《行政單位會計制度》一般來說只有在年終決算的時候才會編制整套完整的報表，建議《行政單位會計制度》參照企業財務會計制度的做法，編制月報、季報、半年報和年報，并披露其他相關信息，以強化財務核算的規范性和約束力。

(四)完善行政單位財務報表的報送途徑。行政單位的財務報表等資料基本上以單位內部使用為主，只有在年終決算時才會向同級財政部門編報完整的報表，提供較為詳細和完整的財務信息。但現實的問題是，各行政單位的領導并不一定懂財務知識，行政單位尤其是基層單位的財務人員的業務素質較差，從而導致年終決算報表的數據有太多人為調整的因素，與實際情況有很大的差距，所以應制定政策，規定行政單位必須定期向財政、審計、紀檢監察等部門報送財務報表等相關信息。■

1.付美華.2014.新行政單位會計制度對資產處置的影響[J].會計師，2。

2.張華.2014.試議新《行政單位會計制度》[J].現代經濟信息，6。

3.鄭偉.2013.《行政單位會計制度》存在的問題及改進[J].財務與會計，1。