淺析《企業會計準則第30號
——財務報表列報》的新舊變化及其對上市公司年報披露的影響

●張鶯

淺析《企業會計準則第30號
——財務報表列報》的新舊變化及其對上市公司年報披露的影響

●張鶯

文章對比分析了財政部《企業會計準則第30號——財務報表列報》2014年版與2006年版的新舊變化，逐條分析了新準則內容的增減變化，并指出變化的意義所在，分析了這種變化對我國企業尤其是上市公司年報披露將產生的重要影響。

財務報表列報 變化 影響

2006年2月15日財政部（財會[2006]3號）頒布了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，這是我們迄今為止一直遵照施行的財務報表列報準則。時隔8年之后，2014年1月26日，財政部（財會[2014]7號）頒布了修訂版的財務報表列報準則（以下簡稱新版準則），新版準則將于2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。用心研讀新版準則，我們不難發現，新版準則不光是在字數上增加了近一倍（新版準則7038字，舊版3546字），在具體章節的要求和描述上同樣有了很大的改動與完善，這些改動與完善必將對我國企業特別是上市公司產生重大而深遠的影響。下面筆者就依照列報準則的順序一一分析這些變化，并闡述其對上市公司年報披露所產生的影響。

第一章 總則

第二條增加了“上述組成部分具有同等的重要程度”①的字樣，這表明所有者權益變動表及報表附注的地位得到了提升，以前被廣泛關注的三大主表（資產負債表，利潤表，現金流量表，）將被四大主表及報表附注所替代。對于習慣了對財稅部門及上級主管機關提供三大主表的財務工作者來說，這或許不是一個能讓人展顏一笑的利好消息，因為這意味著我們肩上的擔子更重了。對于上市公司來說，這區區15個字的準則要求無異于一股寒流，讓本來就久經嚴寒的股市再度降溫。眾所周知，上市公司的年報披露有其固有的格式。每年交易所都會預先發出定期報告披露指引，指引中已將年報的披露格式和要求做了極其詳盡地規定。上市公司所要做的工作，就是依照指引規定，不差分毫地將全部要求填報完成。新準則的修訂出臺，必將給交易所的定期報告披露指引帶來更加具體的法規依據，“更高更嚴”已成定局。因此，對于上市公司的財務人員及董秘辦來說，填報動輒多達幾十頁甚至上百頁的報表附注已無可避免。雖然說上市公司一直都在做這份報表附注的披露工作，但7月1日開始執行的附注披露將會使這項工作更加事無巨細，無所不包。

第三條增加了“本準則適用于個別財務報表和合并財務報表，以及年度財務報表和中期財務報表”②，這句話表明：四大主表及報表附注的披露將成為一種常態，而不僅僅局限于年報的披露。因此，無論你是上市公司母體，亦或是子公司；亦無論你是個別報表還是合并報表，沒有區別，標準只有一個，就是嚴格按新準則遵照執行！因此，對于那些仍然寄希望于只在年報拼命一把的財務界同仁來說，是時候醒過來了！新準則對于我們來說將是“路漫漫其修遠兮，吾將上下而求索”。

第二章 基本要求

第四條增加了“不恰當的確認和計量也不能通過充分披露相關會計政策而糾正”③。不知各位同仁看到這句話作何感想？筆者的理解是：心存僥幸、蒙混過關的思想可以休矣！新準則一紙規定，斷了所有企業特別是上市公司企圖通過隨意改變會計政策來粉飾報表、進而制造虛假經營業績的念頭。由于眾所周知的原因，我國上市公司普遍存在濫用會計政策、年報披露不實、粉飾業績的現象。新準則的出臺，將對隨意改變會計政策、祈求能在報表附注中輕描淡寫披露一句就蒙混過關的企業說不！如果上市公司繼續采用這種辦法粉飾業績，那么對不起，請在年報中予以糾正，糾正的同時還要在附注中作出詳細披露。上述論斷可以從“如果按照各項會計準則規定披露的信息不足以讓報表使用者了解特定交易或事項對企業財務狀況和經營成果的影響時，企業還應當披露其他的必要信息?！雹苓@句條文中得到進一步的印證。有些上市公司，比如光伏產業，整體產業處于虧損狀態，個別盈利的企業其利潤不是來自主業，而是來自變賣部分資產或者調整折舊政策，執行新準則后，首先是錯誤執行的會計政策將被調整過來，其次是變賣資產增加的利潤將被如實披露，主業虧損的事實將無法掩蓋。新準則的修訂彌補了上述漏洞，讓虧損企業丟掉了遮羞布，變得無可遁形。

第五條、第六條強調了會計報表的編制基礎：持續經營，并增加了在報表附注中披露導致企業不能持續經營的可能性的描述規定。筆者想這對于準備進行資產重組及企業并購的上市公司來說，不是個令人愉悅的消息。如果企業在近期有明顯的資產重組或企業并購意圖，從而導致某個公司不能持續經營或者喪失法人主體，那么企業必須在報表附注中予以披露。我們知道，上市公司對于此等意圖，歷來是諱莫如深，三緘其口；2014年7月1日后，我們將再也無法延續“免開尊口”的局面。信手拈來一下近三年的上市公司并購案例：百威英博啤酒收購大連大雪啤酒；宏達高科收購上海佰金醫療器械么；雀巢收購銀鷺；七匹狼收購杭州肯納服飾等等這些企業并購案例，查看企業的年報披露，我們可以看到，要么是含糊其次的一筆帶過，要么是根本沒有提及。假若這些已成功實現企業并購的上市公司，在并購之初就按照新準則的規定在報表附注中予以詳細披露的話，各位可以想見，這將會給中國的股市及廣大投資者帶來怎樣的影響？股票市場信息的公開、公平、公正的理念將進一步得到推行，暗箱操作及內幕交易的可行性將大大降低，資本市場的自發調節功能及主導地位將及早得到確立。再聯想起我國即將執行的股票發行制度改革，由審核制向注冊制過渡。今后投資者獲得信息的唯一渠道將是廣大上市公司提供的信息披露，小道消息、內幕消息這些被廣大投資者所深惡痛絕的不公平交易現象將從制度上得到根本遏止。由此筆者想，新準則的頒布實施無疑是從法律制度上為執行股票發行的注冊制掃清道路，所謂“從源頭遏止”。

第九條、第十條強調了報表項目的重要性原則，詳細規定了企業判斷報表項目重要與否的原則及標準，再次強調了非報表項目要在附注中披露的原則。對于企業而言，新準則無疑為我們如何確認報表項目指明了方向。金額及比重大的項目要列示填報；金額比重相對較小但性質重要的項目同樣要填報；不能填報的項目亦須在附注中披露。

第三章 資產負債表

第十六條詳細說明了金融企業流動資產和流動負債的列示方法；同時說明了包含資產負債表日后事項的單列項目，應在附注予以披露。

第十七條增加了對正常營業周期的詳細說明。

第十九條增加了對流動負債及營業周期的補充說明。

第二十條明確了“被劃分為持有待售的非流動負債應當歸類為流動負債。”⑤

第二十一條、二十二條詳細規定了企業在遇到資產負債表日起一年內到期的負債時應如何分別列示。筆者認為主旨可以概括為：實質重于形式原則。即實際歸還日在一年之內，列為流動負債；實際歸還日超過一年，列為非流動負債。

第二十三條增加了3個資產列示項目：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）被劃分為持有待售的非流動資產及被劃分為持有待售的處置組中的資產；（3）可供出售金融資產（1項和3項用以取代舊準則中的交易性投資，若剔除此因素，實際增加了2個資產列示項目）。上市公司今后將嚴格按照新準則的要求來分析填列資產項目并在報表附注中分別予以披露，以期能更真實反映企業實際的流動資產及非流動資產分布狀況以及由此計算出來的各項資產比率。

第二十五條增加了2個負債列示項目：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（2）被劃分為持有待售的處置組中的負債。將應交稅金修訂為應交稅費（包含各類應交稅金及附加費）。同上，上市公司今后將嚴格按照新準則的要求來分析填列負債項目并在報表附注中分別予以披露，以期能更真實反映企業實際的流動負債及非流動負債分布狀況以及由此計算出來的各項負債比率。

第四章 利潤表

第三十一條增加了2個利潤表的列示項目：（1）其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額；（2）綜合收益總額。

第三十二條、三十三條分別對綜合收益總額及其他綜合收益做出了詳細描述及明確規定。筆者對此不做贅述，只指出其核心思想：利潤表的格局作出了重大調整。利潤表不再只反映企業報告期內已確認及已實現的收入（利得）和費用（損失），還將反映那些已確認但未實現、以前不記入收益表而只在資產負債表中列示的項目（即上面所指的其他綜合收益項目），包括關聯公司之間資金拆借，可銷售證券的利得或損失，外幣折算的調整項目等。這個變化對我國企業特別是上市公司的報表列示所產生的意義及影響將是及其重大而深遠的。2006年頒布的舊準則，只反映企業傳統意義上的經營業績，不重視綜合收益的增減變化；而上市公司的管理需求已經從過去只重視利潤大小發展成為能夠正確引導投資者把握價值增減變化因素，并據此作出有效決策的高度。因此動態地反映企業各種增值形成的收益已成必然趨勢，新準則很好地滿足了這種訴求。舉例說明，關聯企業之間特別是上市公司的關聯企業之間普遍存在資金拆借現象。依據舊準則，這部分資金拆借可以既不確認收入費用，亦無需在利潤表中呈報，雙方只需要在資產負債表中以資產或負債的形式列示即可（一般借出方計入“其他應收款”，借入方計入“其他應付款”），現有會計準則的相關政策甚至稅法的相關條款均沒有對此做出過明文規定，因此企業這樣進行報表列示毫無指責。執行新準則后，關聯公司之間的資金拆借必須通過其他綜合收益及綜合收益總額反映出來，企業真實的盈利情況將得到徹底反映，潛虧及利潤蓄水池的現象將得到有效遏制。

第三十四條增加了“在綜合收益總額項目之下單獨列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數股東的綜合收益總額。”⑥，這是對上述第三十一到三十三條的補充規定，使報表結構更嚴謹，此處不做贅述。

第五章 所有者權益變動表

第三十五條增加了對綜合收益、與所有者的資本交易的詳細說明。道理同上，此處略過。

第三十六條將所有者權益變動表的列示項目由舊準則的6項整合為5項，主要變化包括：（1）綜合收益總額。（取代舊準則的“凈利潤”及“直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額”）（2）所有者權益各組成部分的期初和期末余額及其調節情況。（取代舊準則中“實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調節情況。”）這些變化是前述利潤表格局變化從而導致所有者權益變動表發生變化，有前因，有后果。

第六章 附注

附注是新準則與舊準則比較起來變動內容最多的一部分，這與筆者開篇所述“上述組成部分具有同等的重要程度”的論述是相輔相成的。雖然變化內容最多，但筆者卻無需將附注的變化條款一一作出對比說明，因為附注條款的增加無非是將企業特別是上市公司刻意選擇規避的內容以準則的形式加以明確，讓企業無所遁形而已。既然是財政部為避免企業信息披露不真實、不全面、不徹底所作出的強制性規定，那么作為企業的財務人員，我們需要意識到的是，企業報表列報不再是一項簡單的數字工作了。報表列報不僅需要提供基礎性的原始數據，還需要提供濃縮性的綜合信息；既需要提供定量信息，還需要提供定性信息；既需要提供事實信息，還需要提供預測信息。會計信息披露正在逐漸演變成一本猶如歷史傳記般波瀾壯闊的浩大工程。我們的財務工作者所要做到的就是做好足夠的心理準備以及技術準備，以應對這即將到來的變化需求。

注：文章中①②③④⑤⑥均摘自2014年 1月26日財政部（財會[2014]7號）文件

（作者單位：河北教育出版社有限責任公司 河北石家莊 050000）

（責編:賈偉）

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1004-4914（2014）03-136-03