新會計準則下公允價值會計的相關問題研究

林珊珊

【文章摘要】

2014年7月30日，財政部對《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱“會計基本準則”）中公允價值的定義進行修改。此次修改既實現了公允價值在法規上的一致性（與《企業會計準則第39號——公允價值計量》）;也標志著我國公允價值計量標準的進一步規范。有別于傳統的計量方法，公允價值憑借其高度的市場相關性逐步登上歷史舞臺。在金融市場高速發展的時代，公允價值計量屬性取代成本計量必將成為不可逆轉的發展趨勢。本文以新會計準則中對公允價值定義的重新規范為契機，結合國內外相關研究，從公允價值的理論基礎和發展歷程出發，對公允價值的界定、本質、實務和應用層級角度進行分析。

1 公允價值的理論基礎及發展歷程

根據財務信息使用者的不同，會計理論基礎可分為決策有用觀和受托責任觀。受托責任觀是成本價值的理論基礎，旨在為資源所有者如實報告資源管理者的委托責任履行情況，服務主體定位為特定人群，起源背景為股份公司組織形式的發展壯大。決策有用觀是公允價值計量的理論基礎，旨在為信息使用者提供有助于其作出正確決策的信息，服務主體定位于市場參與者，并依托于資本市場的深化而逐步推廣。

資本市場深化的突出表現之一為股權的高度分散性。資本市場越發達，股份公司大股東的持股比例越小，股權更廣泛的分散于眾多的市場參與者（投資者）手中。由此，公司所有者的關注點更傾向于其所持資產的變現性，即投機性需求。歷史成本計量方法的局限性逐步顯現：一方面，其服務主體定位于公司所有者，不能滿足眾多市場參與者做出投資決策的信息需求;另一方面，歷史成本計量屬性以初始入賬價值為計量基礎，具有強穩定性但市場相關性較差，難以滿足資本市場的需要。伴隨著資本市場的深化，公允價值應用逐步發展起來。

19世紀六七十年代，是公允價值計量思想的萌芽時期。1953年，美國會計程序委員會第43號研究公告要求，采用公允價值計量方法對于以非貨幣交易形式取得的無形資產進行定價。這是公允價值計量方式首次出現在正式文件中。此后，在以美聯儲和兩大派系的激烈爭斗中，公允價值計量發展緩慢：SEC從投資者角度出發，力推公允價值計量;美聯儲代表銀行家的利益對公允價值的實際應用秉持審慎態度。

八九十年代是公允價值計量發展的黃金時期。八十年代，在美國儲蓄貸款危機的爆發以及九十年代房地產市場和證券市場異常火爆的大背景下，FASB頒布了一系列旨在推動公允價值計量發展的財務會計準則，使公允價值計量方法廣泛應用于金融工具確認、計量和披露，同時建議應用于企業抵押貸款和可轉換債券業務。

國際會計準則理事會也是推動公允價值發展的重要力量。80年代，國際會計準則首次將公允價值應用于非金融工具領域。

我國社會環境與經濟制度的特殊性決定了我國公允價值應用起步較晚。1998年，《企業會計準則——債務重組》首次對公允價值的定義和應用范圍作出明確規定：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換和債務清償的金額為公允價值。當以非現金資產清償債務或債務轉增資本時，債務人應以公允價值入賬。”其后，公允價值的應用逐步擴展到投資、非貨幣性交易領域中，并且固定資產、無形資產以及租賃的相關準則也對公允價值有所涉及。由于當時我國資本市場上不完善，市場活躍度較低，公允價值運用的可驗證性較差。為保證會計信息的真實性，公允價值的會計應用出現了短暫的停滯。2006年，財政部頒布新會計準則，將公允價值列為五大會計計量屬性之一，標志著我國會計準則的國際并軌趨勢。

在《基本會計準則中》，我國將公允價值計量方法分為市價法、類似項目法和估價技術法三個層級，有17項具體準則不同程度地涉及到公允價值計量屬性。其中，對企業影響較大的具體準則有：金融工具的確認和計量、投資性房地產、債務重組、非貨幣性資產交換、企業合并。

2 公允價值的定義

我國最新會計準則將公允價值定義為：“在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。”美國會計準則將其定義為：“當前非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產或負債的買賣發生的清償價格。”國際會計準則將其定義為：“熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。”

公允價值定義的國際趨同性，公允價值的確定是從市場參與者角度而非報告主體來確定的。從定義的限定條件來看，我國新會計準則中“市場參與者”的范圍較“熟悉情況并自愿交易的雙方”更為客觀，避免了交易雙方的不適當選擇而產生的操縱交易價格的情況，突出公允價值的公平性：市場越成熟，越接近完全競爭市場，市場越能保證交易價格在多個利益相關者之間的公平性，從而交易價格越接近公允價值。

3 公允價值的本質

對公允價值本質的討論，目的在于論述公允價值成為會計計量屬性的必要性。與其他會計計量屬性相比，對公允價值的本質的理解有四種觀點：狹義獨立計量、復合計量、目標與手段、標準尺度。后兩種觀點認為，公允價值不屬于計量屬性，而只是作為其他計量屬性的一種約束和目標而存在的。

大多數學者更傾向于支持公允價值作為一種計量屬性的存在。狹義獨立計量是指，公允價值是并列與其他計量屬性存在的一種會計計量方法。2006年，我國會計準則將公允價值定義為并列于歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值的第五大會計計量屬性。復合計量則強調，公允價值對于除歷史價值以外的其他3種計量屬性的包含關系。公允價值是以市場參與者（參考市場）在計量日的脫手價值（確認時點）的價值。與其他計量屬性相比，公允價值在各方面都擁有更為明確的規定。在非活躍市場環境下，公允價值需要通過可變現凈值、重置成本等估計方法確定;完全競爭市場上，公允價值就等于現值。

4 公允價值實務

公允價值的運用，提高財務信息市場相關性的同時，已增加了財務信息可操縱性風險。

（1）在投資性房地產中的應用

投資性房地產是指以賺取租金或增值收益而持有的房地產。公允價值應用前，投資性房地產的計量屬性同固定資產，即通過成本計量并按比例計提攤銷和折舊。適用公允價值計量方法后，根據期末的公允價值對賬面價值作出相應的調整，差額計入當期損益。

（2）在債務重組中的應用

根據會計準則，以非現金資產清償債務、債務轉增資本時，應將其公允價值與債務的差額計入當期損益并確認為債務重組利得。之前，是以支付對價和債務差額計入資本公積。由此可見，債務重組過程中公允價值的確定可直接通過當期損益影響利潤。因此，公允價值的界定的客觀性可降低企業利潤人為操縱的風險。

（3）非貨幣性資產交換中的應用

成本計量下，非貨幣性資產交換的會計處理是以賬面價值加相關稅費確定換入資產的入賬價值。新會計準則應用后，以“公允價值”替換“賬面價值”，由此造成的與原賬面價值的差額計入當期損益。

（4）長期股權投資

成本計量下，長期股權投資初始投資成本與賬面價值的差額以股權投資差額列示，并逐年攤銷。新會計準則制定后，投資成本大于公允價值時不予調整;投資成本小于公允價值時，差額計入當期損益，調整投資成本。由此，新會計準則下可將原10年攤銷的額度一次計入當期損益，并沖高當期利潤。

（5）交易性金融資產

原會計準則下，短期投資入賬價值根據成本與市價孰低計量;新會計準則下，根據期末公允價值確定入賬價值，變動計入當期損益。

5 公允價值應用層級

公允價值的應用層級實質性的限制公允價值計量方法在實務中的操縱風險。新會計準則中，公允價值分為三個應用層級：存在活躍市場的，以交易價格確定公允價值;無活躍市場的，可根據熟悉情況情況并自愿發生的交易價格作參考;若上述兩種情況都不適用，則通過估值模型確定公允價值。

公允價值價值應用的第一層面屬于市場定價，對活躍市場的界定是十分必要的，應從交易數量和交易質量兩方面進行規范，且市場不存在明顯的進入或退出壁壘。交易數量方面，活躍市場應達到一定交易規模，即某通知的產品和服務擁有眾多的供應者與消費者。交易質量方面，要求交易雙方信息的充分性。交易雙方均為理性的，擁有作出決策所需的能力及知識，且不存在利益沖突或其他利益聯系。

第二層級和第三層級屬于模型定價。統計部門應充分利用國家經濟運行中數據統計的優勢，承擔公允價值信息披露的職責，降低公允價值評估確認的額外成本。但具體操作思路有待進一步探討。

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