如何以成本法編制合并報(bào)表

高宏

[摘 要] 我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許采用成本法對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制，采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表編制具有簡便易行、易懂等特點(diǎn)，不僅為編制合并報(bào)表節(jié)省了時(shí)間，還可以減少調(diào)整分錄。本文通過對(duì)成本法編制合并報(bào)表的可行性及整體思路進(jìn)行分析，探討成本法下編制合并報(bào)表的具體步驟，以期能夠?qū)V大會(huì)計(jì)工作者提供幫助。

[關(guān)鍵詞] 成本法；合并報(bào)表；長期股權(quán)投資；編制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 21. 003

[中圖分類號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）21- 0005- 01

1 研究背景

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定母公司對(duì)子公司進(jìn)行長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采取準(zhǔn)則所規(guī)定的成本法核算，而編制合并報(bào)表時(shí)采取權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。但是，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息管理活動(dòng)，編制合并報(bào)表時(shí)不應(yīng)僅僅拘泥于一種表現(xiàn)形式。采取權(quán)益法編制合并報(bào)表的方法主要是將母公司提供給集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表中按照成本法核算的對(duì)子公司投資的項(xiàng)目轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，轉(zhuǎn)換完畢后，再進(jìn)行一系列內(nèi)部抵消調(diào)整。企業(yè)首先需要對(duì)母公司所提供的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，隨后再進(jìn)行合并報(bào)表編制。這樣不僅增加了合并報(bào)表編制的成本，還增加了出錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。如何直接通過成本法編制合并報(bào)表成為了會(huì)計(jì)界最為重要的課題之一。本文通過對(duì)成本法編制合并報(bào)表整體思路進(jìn)行分析，并且探討成本法編制合并報(bào)表的可行性，找到成本法編制合并報(bào)表的具體步驟。

2 成本法編制合并報(bào)表的整體思路

成本法編制合并報(bào)表的整體思路是指在采取成本法核算長期股權(quán)投資的基礎(chǔ)上直接編制合并報(bào)表。主要需要找出子公司所有者權(quán)益與母公司之間的關(guān)系，直接對(duì)交易項(xiàng)目進(jìn)行抵消，例如內(nèi)部往來等項(xiàng)目，同時(shí)還需要對(duì)股權(quán)權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。

3 成本法編制合并報(bào)表的可行性分析

根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)通常采用成本法對(duì)子公司的投資進(jìn)行核算，再在編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。但是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也規(guī)定了母公司可以直接采取成本法編制合并報(bào)表，但是成本法所編制的合并報(bào)表必須符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定。

國際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則中規(guī)定了合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括子公司和母公司中所有的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等相同項(xiàng)目合并和抵消后所占有的份額。但是國際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則并未規(guī)定編制合并報(bào)表中長期股權(quán)投資必須由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

4 成本法編制合并報(bào)表的相關(guān)假設(shè)

（1）商譽(yù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，母公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司中所占有份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目中列示。

（2）公允價(jià)值。非同一控制下企業(yè)合并所獲得的子公司，在編制合并報(bào)表時(shí)，企業(yè)集團(tuán)需要對(duì)子公司自身的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整和轉(zhuǎn)換。根據(jù)企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)所形成的投資關(guān)系在企業(yè)實(shí)際操作中使用相對(duì)較少，可以考慮使用公允價(jià)值來調(diào)整子公司報(bào)表。

（3）內(nèi)部往來。企業(yè)集團(tuán)使用權(quán)益法編制合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部往來是作為獨(dú)立部分進(jìn)行說明的。

5 成本法編制合并報(bào)表的具體步驟

母公司采用成本法對(duì)子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，這就意味著母公司自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資項(xiàng)目所反映的是母公司對(duì)子公司所投入的資本，在商譽(yù)并不存在的前提下，投入資本的金額能夠直接反映母公司所占有的子公司的份額。企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)，可以將抵消分錄直接在合并工作底稿中進(jìn)行編制，因而存在以下3個(gè)問題。

（1）首先確定母子公司自身的報(bào)表中可以抵消的項(xiàng)目。成本法下，母子公司的個(gè)別報(bào)表中的抵消關(guān)系主要存在以下3種：母公司個(gè)別報(bào)表中的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司報(bào)表中的股本、資本公積等項(xiàng)目可以相互抵消；母公司個(gè)別報(bào)表中的投資收益項(xiàng)目可與子公司報(bào)表中的未分配分配這一項(xiàng)目相抵消；母公司個(gè)別報(bào)表中的應(yīng)收股利項(xiàng)目可與子公司的應(yīng)付股利項(xiàng)目互相抵消。

（2）母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表無對(duì)應(yīng)關(guān)系但仍然需要抵消的項(xiàng)目。在成本法下，雖然子公司對(duì)自身凈利潤的分配所形成的盈余公積及未分配利潤與母公司的長期股權(quán)投資并沒有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但是編制合并利潤表時(shí)，卻能夠?qū)⒛缸庸镜臓I業(yè)收入、成本及期間費(fèi)用等對(duì)應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行合并，將子公司的凈利潤在利潤表的相應(yīng)項(xiàng)目中進(jìn)行還原，能夠在母公司凈利潤分配中進(jìn)行體現(xiàn)。由此可知，子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤分配所形成的盈余公積和未分配利潤對(duì)于合并報(bào)表的某些項(xiàng)目而言是重復(fù)的，所以可以相互抵消。此時(shí)這一抵消實(shí)際上就是為了多次計(jì)提盈余公積，避免重復(fù)計(jì)提的問題。

（3）長期股權(quán)投資抵消的另一個(gè)十分重要的步驟則是確定少數(shù)股東權(quán)益。當(dāng)合并報(bào)表中的子公司為非全資子公司時(shí)，少數(shù)股東享有的少數(shù)股東權(quán)益的份額主要來自于兩個(gè)部分：一個(gè)是投資初期在子公司所有者權(quán)益中占有的份額；另一個(gè)則是當(dāng)前凈利潤中屬于少數(shù)股東的份額與子公司對(duì)所有者的分配中應(yīng)當(dāng)分配給少數(shù)股東的差額。可以說，母公司在合并工作底稿中不僅能夠反映期初子公司中少數(shù)股東所享有的凈資產(chǎn)份額，還能夠進(jìn)一步反映當(dāng)期凈利潤和股利分配對(duì)少數(shù)股東的影響。綜上所述，少數(shù)股東權(quán)益就是指少數(shù)股東以持股比例享有子公司期末所有者權(quán)益的部分，也可以說成本法也是少數(shù)股東對(duì)子公司投資的核算基礎(chǔ)。

根據(jù)上述成本法編制合并報(bào)表的具體步驟，以成本法編制合并報(bào)表的過程與現(xiàn)金流量表的編制過程大致相同，都是在匯總報(bào)表的基礎(chǔ)上對(duì)可能存在抵消的項(xiàng)目進(jìn)行抵消，從而得到合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。

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