淺議企業集團內資產重組的納稅籌劃

【摘要】企業集團內部資產重組是當前企業集團為了實現戰略目標、提高核心競爭力等而采取的經濟行為。筆者基于財稅[2009]59號文的規定，通過對企業集團內部資產重組中吸收合并兩個案例的納稅籌劃進行簡要剖析，選擇以綜合稅收成本最優化的資產重組稅務處理，最大限度實現企業集團資產重組收益。

【關鍵詞】資產重組 吸收合并 納稅籌劃

資產重組是指企業以提高核心競爭力和擴大獲利空間為目的，通過各種途徑對所擁有的資產進行重新調整、配置、組合的過程。企業集團隨著發展進程，往往會出于戰略目標、資源整合、消除不必要的內部競爭、增強控制等考慮，進行集團內部的資產重組、股權轉讓等行為。本文基于《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文）的規定，通過對企業集團內部吸收合并方式的資產重組進行案例分析，從一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種情況著手，尋求最優的稅務處理方法。

一、資產重組的案例背景

（一）重組方案

公司甲和乙均屬于A公司的全資子公司，甲公司與乙公司從事同一行業但無競爭關系業務，甲公司為盈利公司，乙公司為虧損公司。A公司為了理順管理流程有效縮減管理層級控制成本，同時增加自身經營實力，擬吸收合并甲公司；A公司吸收合并甲公司后，出于現金流角度考慮，解決乙公司貸款困境，維持乙公司正常持續經營狀況，擬再吸收合并乙公司。兩次吸收合并后，A公司存續，甲公司和乙公司均解散。對于A公司而言，吸收合并甲、乙公司，是集團內部實施的資產重組的行為，從本質上是集團內部企業之間的資產或權益的轉移。

假設：A公司對甲公司的投資成本為10，000萬元；對乙公司的投資成本4，000萬元。甲、乙兩個公司資產重組日的財務狀況，分別如下：

（二）會計處理方案

對于上述資產重組事項，甲、乙公司始終受A公司共同控制，屬于同一控制下的企業合并。參照《企業會計準則第20號——企業合并》規定，資產重組日A公司按照被合并公司資產和負債的賬面價值確認入賬，投資成本與被合并公司凈資產賬面價值差異，計入投資收益。該同一控制下企業合并，對A公司合并報表無影響。

二、資產重組的納稅籌劃

（一）59號文對資產重組稅務處理的相關規定

59號文規定企業資產重組業務按條件不同可以采用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。一般性稅務處理，被重組企業的資產、負債應以公允價值確定計稅基礎；特殊性稅務處理，被重組企業的資產、負債應以賬面價值確定計稅基礎，即特殊性稅務處理實際上是重組的稅收優惠政策。

特殊性稅務處理，應同時滿足以下條件：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合通知規定的比例；企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合通知規定比例；企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

如企業發生符合規定的特殊性重組并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。

（二）重組方案判斷

上述資產重組事項，屬于同一控制下且不需要支付對價的企業合并。從最終控制方A公司的角度，該項重組交易僅是A公司原本已控制的資產、負債空間位置的轉移，原則上不應該影響所涉及資產、負債的計價基礎變化。因此，上述資產重組事項在滿足五項特殊性稅務處理前提條件的情況下，可適用特殊性稅務處理，即A公司對該資產重組事項的稅務處理具有方案選擇權。

（三）重組方案的稅務處理選擇

1.A公司吸收合并甲公司。A公司吸收合并甲公司，甲公司解散。資產重組日，甲公司凈資產評估價值16，800萬元，評估增值6，000萬元。

（1）一般性稅務處理。甲公司稅務注銷時，凈資產評估價值為16，800萬元，視同可變現凈值，評估增值6，000萬元，需繳納企業所得稅1，500萬元。A公司吸收合并甲公司，A公司本級投資成本10，000萬元與甲公司凈資產評估價值16，800萬元的差異6，800萬元，確認稅務口徑投資收益，該投資收益屬于甲公司累計盈余公積中股東按股權比例享有的部分，為股息所得，免繳企業所得稅。A公司吸收合并甲公司的資產負債，以公允價值確定計稅基礎，即甲公司稅務注銷時評估增值繳納的企業所得稅為時間性差異，待甲公司資產負債轉銷時返回。

（2）特殊性稅務處理。A公司吸收合并甲公司，選擇特殊性稅務處理時，甲公司的資產負債以賬面價值作為計稅基礎。因此甲公司稅務注銷時，評估增值無需繳納企業所得稅。

（3）方案比較。A公司吸收合并甲公司的兩個方案比較，特殊性稅務處理在資產重組日少繳企業所得稅1，500萬元，該項差異雖然為時間性差異，但對A公司而言，減少現金流支出，同時減少財務費用。因此，A公司吸收合并甲公司，應選擇特殊性稅務處理。

2.A公司吸收合并乙公司。A公司吸收合并乙公司，乙公司解散。資產重組日，乙公司凈資產評估價值100萬元，評估減值500萬元。

（1）一般性稅務處理。乙公司稅務注銷時，凈資產評估價值為100萬元，視同可變現凈值，評估減值500萬元，無需繳納企業所得稅。乙公司累計虧損3，400萬元和評估減值500萬元，不得結轉至吸收合并后A公司以后年度利潤進行抵扣。A公司吸收合并乙公司，A公司本級投資成本4，000萬元與乙公司凈資產評估價值100萬元的差異3，900萬元，確認稅務口徑投資損失，可抵扣企業所得稅975萬元。A公司吸收合并乙公司的資產負債，以公允價值確定計稅基礎，即A公司在資產重組日抵扣的投資損失中500萬元（評估減值）為時間性差異，待乙公司資產負債轉銷時返回。

（2）特殊性稅務處理。A公司吸收合并乙公司，選擇特殊性稅務處理時，乙公司的資產負債以賬面價值作為計稅基礎。A公司本級投資成本4，000萬元與乙公司凈資產賬面價值600萬元的差異3，400萬元，確認投資損失，可抵扣企業所得稅850萬元。乙公司被合并前的虧損，可由合并后A公司抵扣的限額=乙公司凈資產評估價值100萬元×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。因乙公司凈資產評估價值僅100萬元，該項可抵扣虧損忽略不計。

（3）方案比較。A公司吸收合并乙公司的兩個方案比較，一般性稅務處理在資產重組日少繳企業所得稅125萬元（975萬元-850萬元），該項差異雖然為時間性差異，但對A公司而言，減少現金流支出，同時減少財務費用。因此，A公司吸收合并乙公司，應選擇一般性稅務處理。

綜上所述，企業集團內部吸收合并方式的資產重組，若該項資產重組符合特殊性稅務處理條件，企業集團具有稅務處理方式的選擇權。一般情況下，被吸收合并企業凈資產為評估增值時，選擇特殊性稅務處理，稅務成本最低；被吸收合并企業凈資產為評估減值時，選擇一般性性稅務處理，稅務成本最低。

三、資產重組方案選擇的注意事項

通過上述案例的稅務處理方法的比較，我們可以清晰看到，企業集團內部資產重組所選擇的方案不同，所帶給企業集團的稅務成本也不一致。因此，企業集團內部在進行資產重組時，首先要了解資產重組方案可選擇的稅務處理途徑；其次應仔細分析各種可選擇途徑的利弊取舍，綜合計算各方案下資產重組的稅收成本，并以此作為最優方案的選擇，最大限度的實現企業集團資產重組收益；最后應關注稅務處理的程序性規定，做好稅務申報具體工作。

參考文獻

[1]《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）.

[2]《企業會計準則第20號——企業合并》.

[3]黃志彬.《試論企業重組業務所得稅的處理》，《時代金融》 2011年2月.

作者簡介：陳勇（1976-），男，現供職于廣發證券股份有限公司浙江分公司，任財務部主管，負責杭州鳳起路和杭州錢江營業部的財務管理工作。