芻議賒銷業務的會計處理

【摘要】賒銷業務的會計處理是會計學習和工作中最常見也最容易出錯的一個問題。本文梳理了賒銷業務的相關財稅法律法規，從不具有融資性質和具有融資性質兩個方面對賒銷業務的會計處理進行了探析。

【關鍵詞】賒銷 融資性質 會計處理

賒銷是以信用為基礎的銷售，銷售方與購買方簽訂購貨協議后，購買方取走貨物，并按照協議在規定日期付清貨款。對銷售方來說，賒銷是一種重要的促銷手段，同時要承擔一定的財務風險，其會計處理也需要認真的斟酌。在幾乎所有的會計教材中，賒銷業務的會計處理總是在賒銷當期借記“應收賬款”，貸記“主營業務收入”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。實務中大多數會計人員對此也習以為常，通常按照上面方法處理。那么，這種處理方法是正確的嗎？它會不會給企業帶來風險或損失？本文對賒銷業務相關會計與稅務政策進行系統梳理，指出上面處理方法的不當之處，并分不同情況探討其正確的處理方法。

一、賒銷業務相關會計與稅收政策探析

（一）會計準則對賒銷業務的相關規定

在賒銷業務收入確認方面，會計準則沒有專門的規定，但有一般性要求。《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“收入準則”）第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關的經濟利益很可能流入企業；五是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

在賒銷業務收入計量方面，收入準則應用指南規定：企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。但在某些情況下，合同或協議明確規定，銷售商品需要延期收取價款，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格確定。也就是說，對賒銷業務收入金額的確定，需要區分兩種情況：一是實質上不具有融資性質的，收入金額應按從購貨方應收的合同或協議價款來確定；二是實質上具有融資性質的，收入金額應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格來確定。至于是否實質上具有融資性質，一般根據賒銷期限的長短，需要進行會計職業判斷。

（二）稅法對賒銷業務的相關規定

我國現行的稅種中，賒銷業務涉及到并對之有明確規定的主要是增值稅和企業所得稅。

在賒銷業務收入確認（或稱為納稅義務發生時間）方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第三款規定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。因此賒銷業務增值稅納稅義務發生時間通常為書面合同約定的收款日期的當天，也可能為貨物發出的當天。企業所得稅對賒銷業務收入確認方面沒有專門規定，但有一般性要求。《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：一是商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

在賒銷業務收入計量方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。企業所得稅法也規定，銷售商品的收入應為向購貨方收取的合同或協議價款。

（三）賒銷業務財稅差異的比較

從上面的分析可以看出，在賒銷業務收入確認方面，企業所得稅與會計準則趨于一致，兩者都注重權責發生制原則和實質重于形式原則。不同之處在于稅法沒有收入準則所要求的第四條，也就是說即便經濟利益很可能流入企業。企業所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發，側重于收入的社會價值的實現，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規定一方面保證了企業所得稅與《企業會計準則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線，同時避免了一些不必要的涉稅爭議。增值稅方面更強調法律形式，賒銷業務納稅義務為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。

在賒銷業務收入計量方面，增值稅和企業所得稅基本上是一致的，為向購貨方收取的合同或協議價款，包括全部價款和價外費用。會計上需區分是非實質上具有融資性質，不具有融資性質的，為從購貨方應收的合同或協議價款；具有融資性質的，為應收價款的未來現金流量現值或商品現銷價格。

二、不具有融資性質的賒銷業務的會計處理

根據上文的分析，不具有融資性質的賒銷業務，會計和企業所得稅上收入確認的時間通常為銷售當期，在簽有書面合同的情況下，增值稅是按照合同約定的收款日期來確認收入的實現；收入金額在會計和稅法上均為按從購貨方應收的合同或協議價款來確定。

例1：甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2013年12月31日甲向乙賒銷大型設備一套，銷售價格（不含稅）為300萬元，銷售成本為250萬元，合同約定半年后付款。

本例中，由于賒銷期限較短，應當判定為不具有融資性質，會計和企業所得稅應當在銷售當期確認銷售收入的實現，銷售金額應為協議約定的價款；增值稅應按合同約定的收款日期來確認收入的實現，即在銷售當期不確認納稅義務。

2013年12月31日銷售實現時

借：應收賬款 3000000

貸：主營業務收入 3000000

借：主營業務成本 2500000

貸：庫存商品 2500000

2014年6月30日收款時

如果收到貨款，則：

借：銀行存款 3510000

貸：應收賬款 3000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 510000

如果沒有收到貨款，則：

借：應收賬款 510000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 510000

如果收到部分貨款200萬元，則：

借：銀行存款 2000000

貸：應收賬款 1490000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 510000

三、具有融資性質的賒銷業務的會計處理

根據上文的分析，具有融資性質的賒銷業務，會計和企業所得稅收入確認的時間通常為銷售時，增值稅是按照合同約定的收款日期來確認收入的實現。會計上應當按照應收的合同價款的公允價值來確定，即按照其未來現金流量現值或商品現銷價格來確定，增值稅與所得稅均為按從購貨方應收的合同或協議價款來確定。

例2：甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2013年12月31日甲向乙賒銷大型設備一套，銷售價格（不含稅）為400萬元，銷售成本為250萬元，合同約定3年后付款，該設備現銷的價格為300萬元。

本例中，由于收款時間較長，會計上應當認定為具有融資性質的賒銷業務。甲公司會計上應按現銷銷售價格300萬元確認銷售收入，增值稅和企業所得稅應按到期收到的400萬元確認銷售收入。用插值法計算得出現值為300萬元、終值為400萬元、期數為3年的折現率為10.05%。每期財務費用和已收本金計算表如下：

表1 財務費用和長期應收款計算表

單位：元

注：*尾數調整

2013年12月31日銷售設備時，按收入準則相關規定，會計上應確認主營業務收入300萬元；按企業所得稅法有關規定，應該確認應稅收入400萬元；根據增值稅的相關規定，納稅義務發生時間應為合同約定的收款時間，本期不產生納稅義務。

借：長期應收款 40000000

貸：主營業務收入 3000000

未實現融資收益 1000000

借：主營業務成本 2500000

貸：庫存商品 2500000

由于會計和企業所得稅法收入確認時間相同，但金額不同，2013年所得稅匯算清繳時應納稅調增400-300=100萬元，并按照資產負債表債務法確認當期所得稅費用。2013年底“未實現融資收益”科目的賬面價值和計稅基礎存在差異，需要確認相應的遞延所得稅資產。

表2 未確認融資收益確認的遞延所得稅資產計算表

單位：元

借：遞延所得稅資產 250000

貸：所得稅費用 250000

2014年12月31日會計上應轉回未實現融資收益，沖減財務費用301500元，而企業所得稅不確認沖減的財務費用，因此應納稅調減301500元。

借：未實現融資收益 301500

貸：財務費用 301500

借：所得稅費用 75375

貸：遞延所得稅資產 75375

2015年12月31日會計上應轉回未實現融資收益，沖減財務費用331800.75元，而企業所得稅不確認沖減的財務費用，因此應納稅調減331800.75元。

借：未實現融資收益 331800.75

貸：財務費用 331800.75

借：所得稅費用 82950.19

貸：遞延所得稅資產 82950.19

2016年12月31日收到貨款，增值稅應確認銷售收入400萬元，銷項稅額為680萬元；會計上應轉回未實現融資收益，沖減財務費用366699.25元，而企業所得稅不確認沖減的財務費用，因此應納稅調減366699.25元。

借：銀行存款 4680000

貸：長期應收款 4000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680000

借：未實現融資收益 366699.25

貸：財務費用 366699.25

借：所得稅費用 91674.81

貸：遞延所得稅資產 91674.81

參考文獻

[1]中國注冊會計師協會.2014年度注冊會計師全國統一考試輔導教材稅法[M].經濟科學出版社，2014年第3期.

基金項目：本文是洛陽市社會科學規劃項目（2014B018）“洛陽市國稅收入與經濟增長的關聯性研究”的階段性成果。

作者簡介：李寶鋒（1975-），河南科技大學管理學院講師，注冊會計師，注冊稅務師。