會計計量模式的探討

張順　程欣瑤

【摘要】自20世紀下半葉以來，對傳統的會計計量模式的批評和新的計量模式的研究從未停止。過去的經驗告訴我們，歷史成本計量有著不可替代的優越性和必要性，但是其局限性同樣無法避免。本文認為：在不久的將來，歷史成本、公允價值并用的“雙重計量模式”是會計計量模式的必然選擇。

【關鍵詞】會計計量模式 歷史成本 公允價值

會計模式是會計環境的產物，這是被各國實踐所證明了的[1]，同樣的，外部經濟環境的變化也影響著會計計量模式的選擇。隨著社會的發展，經濟全球化的程度日益加深，會計環境的變化使得原有的會計模式受到挑戰。理論界和實務界都在重新思考當今經濟環境下的會計模式，尤其會計計量模式。近年來的美國財務會計準則理事會（FASB）以及國際財務會計準則委員會（IASB）說發布的研究報告或者概念公告也說明了這一點，傳統意義上的以歷史成本為計量屬性的會計計量模式正在逐漸轉變為歷史成本、公允價值等會計計量屬性并存的多重計量屬性并用的會計計量模式[2]。本文從不同計量屬性的比較及其各自特點出發，分析了歷史成本計量的優越性及弊端，最后對未來會計計量模式的選擇做了探討。

一、現有的計量屬性與比較

美國財務會計準則理事會在第5號概念公告中列舉了5種會計計量屬性，也就是我們熟知的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值以及未來現金流量現值。而在后來的第7號概念公告中不再把未來現金流量現值認作一種計量屬性，只是把其作為缺乏市場價格時確定公允價值的一種估算方法。根據FASB對各種計量屬性的定義，結合現有的會計技術和實務中對各種計量屬性應用的一般做法，本文總結如下：

歷史成本計量由于是按照過去交易的實際價格計量，其數據最容易取得且客觀、真實，但是把過去的價格用于當下或未來的決策時，歷史成本的相關性較之其他計量屬性是最弱的。其他四種計量屬性更多的是基于會計信息使用者決策的需要，較強的決策相關性要求往往以犧牲會計信息的可靠性為代價，二者博弈的結果取決于一定會計環境下主要信息使用者或者大多數使用者的要求。其中公允價值是交易雙方在公平、公正的條件下自愿達成的交易價格，無疑是最具決策相關性的計量屬性，但是在現有的技術條件下對公允價值的確定一方面是操作困難，另一方面是有很大的主觀性，可靠性不強。

二、對歷史成本計量的批評與反駁

20世紀70年代初，西方國家出現了不同程度的通脹，歷史成本不能如實反映企業經營成果和財務狀況，難以為會計信息使用者決策所用。自此，對歷史成本的批評以及新的計量屬性的研究幾十年來在理論界和實務界的探索中不斷深入。經過總結，筆者發現對歷史成本的批評不外乎兩個方面：一方面是歷史成本計量下，成本費用是過去的交易事項形成的價格，而收入的實現是基于現在的物價水平，所以二者難以滿足配比原則；另一方面是當物價波動頻繁時，面向過去似乎是歷史成本的致命缺點，歷史信息僅僅反映過去時點的交易信息，不能反映由于價格波動對當下和未來帶來的影響。

歷史成本的局限性是會計界所公認的，但是其優越性也是現有的其他計量屬性難以替代的。首先，歷史成本有著不可比擬的可靠性，它能如實反映企業過去的經濟事項和投入，能夠滿足財務報表真實公允的基本要求，財務報表的信息使用者一般不會對這種計量屬性提供的信息產生信任危機[3]；其次，其他計量屬性在物價變動頻繁的情況下，常常需要企業調整已經記錄的價格，無疑加大了會計信息加工的成本，而歷史成本易于取得且不需要頻繁改動，較之而言歷史成本計量大大節約了企業的信息加工成本，滿足了成本不大于效益的原則。第三，有的批評基于物價變動導致歷史成本計量失去意義，本文認為歷史成本的計量恰恰能夠在物價變動的情況下反映企業的理財能力，例如，由于物價變動使得企業的一項資產貶值，那么是不是可以認為其本身就是企業理財的失敗，從這一點上來看歷史成本提供了企業理財能力的信息，這也是信息使用者所希望看到的。

對當前會計計量模式的批評并不能掩蓋其無法比擬的優越性和繼續存在的必然性，當然其局限性也是不能忽視的，那么如何完善或者建立新的計量模式，未來的會計計量模式的出路又在何方？

三、未來計量模式的探討

國內有學者認為：隨著市場經濟的進一步發展，現值（我國基本準則所列計量屬性之一）會越來越重要重要，這是會計計量模式發展，也是會計發展的歷史規律[4]。我們知道FASB第5號概念公告已經將現值作為一種攤配方，它不是會計計量屬性。而且，在當前會計發展階段以現值為計量屬性的會計計量模式在實際應用中缺乏技術支持。也有學者提出會計計量的“二元模式”，即財務報表同時列式采用歷史成本和公允價值計量的各會計科目期末余額，其中歷史成本為基本計量屬性，公允價值計量作為參考[5]。這樣一種思路即承認了會計信息的真實客觀是第一位的，同時兼顧了決策相關性的要求，但是兩種計量模式同時應用無疑會加大企業會計人員的工作量，增加了企業的成本。

從會計的反映與監督職能來看，真實可靠的信息在任何經濟環境下都是必需的。所以，歷史成本計量是不管是現在還是將來都是必須要堅持的。對于歷史成本計量的不足，2006年我國頒布新企業會計準則，把公允價值作為5種計量屬性之一。但是，公允價值的實施條件相對嚴苛，反觀會計環境現狀，一方面市場經濟發展程度低，資本市場本身起步晚還有待完善，另一方面，企業估計的公允價值誤差可能會很嚴重[6]，所以從短期來看，在我國公允價值計量屬性的全面實施是不現實的。但是，隨著經濟發展、研究深入，葛家澍等人2010年提出的“雙重計量模式”，即歷史成本、公允價值并用也許是企業會計計量發展的必然方向。

“雙重計量模式”如何實施及應用，暫無定論。本文認為，雙重計量不能同時計量，應在考慮成本效益的原則上有選擇的應用適宜的計量屬性。比如，對于使用者要求可靠性較高的信息，可以采用歷史成本計量，而對于決策相關性強的信息，采用公允價值的計量。可靠性要求較高的信息和決策相關性要求高的信息，二者的界定以及選擇還有待于進一步的研究。

參考文獻

[1]梁爽.會計目標與會計環境邏輯關系剖析[J].會計研究，2005（1）.

[2]陸建橋.關于會計計量的幾個理論問題[J].會計研究，2005（5）.

[3]葛家澍，竇家春，陳朝琳.財務會計計量模式的必然選擇：雙重計量[J].會計研究，2010（2）.

[4]謝詩芬.現值會計計量屬性的理論基礎及其啟示[J].財經研究，2002（4）.

[5]謝榮.論會計計量和報告的二元模式[J].會計之友，2008（12）.

[6]支曉強，童盼.公允價值計量的邏輯基礎和價值基礎[J].會計研究，2010（1）.

作者簡介：張順（1990-），男，漢族，山東菏澤人，蘭州商學院研究生，研究方向：審計理論與方法；程欣瑤（1990-），女，漢族，寧夏銀川人，蘭州商學院研究生，研究方向：管理會計理論與方法。