探析《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的新變化

李宏

[摘 要] 為了規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展，財(cái)政部修訂并頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，已于2013年1月1日起正式執(zhí)行。本文擬對(duì)新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》變化的內(nèi)容做分析與探討。

[關(guān)鍵詞] 事業(yè)單位；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；變化

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 01. 006

[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）01- 0009- 03

新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》共9章49條，在維持原準(zhǔn)則基本框架結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，對(duì)大部分條款作了修改完善。在內(nèi)容上主要包括事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)基本假設(shè)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，會(huì)計(jì)要素的定義、項(xiàng)目構(gòu)成及分類，一般確認(rèn)計(jì)量原則，財(cái)務(wù)報(bào)告等基本事項(xiàng)。現(xiàn)逐章予以對(duì)比分析。

1 總則的修訂

（1） 適用范圍的完善。將《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍由原來的“國有事業(yè)單位”改變?yōu)椤笆聵I(yè)單位”。

（2）擴(kuò)大了準(zhǔn)則的統(tǒng)馭范圍。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定“事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（以下統(tǒng)稱會(huì)計(jì)制度）等。

（3）首次明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息使用者。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定“事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行社會(huì)管理、作出經(jīng)濟(jì)決策”。“事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦（上級(jí)）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者”。

（4）重新界定會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財(cái)政部在會(huì)計(jì)制度中具體規(guī)定。“行業(yè)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的，由財(cái)政部在相關(guān)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定”。

（5）合理界定會(huì)計(jì)要素。“事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用”。考慮到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)以“費(fèi)用”替代“支出”，新準(zhǔn)則首次將“費(fèi)用”列入事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素。

2 一般原則的修訂

首次提出事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量6項(xiàng)要求：可靠性、全面性、及時(shí)性、可比性、相關(guān)性及可理解性。其中“全面性”為新增內(nèi)容，規(guī)定“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)核算，確保會(huì)計(jì)信息能夠全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等情況。對(duì)于重要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映”。

3 資產(chǎn)的修訂

（1）重新界定資產(chǎn)的分類。將資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)；事業(yè)單位的流動(dòng)資產(chǎn)包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨等；事業(yè)單位的非流動(dòng)資產(chǎn)包括長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。更加符合《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中有關(guān)資產(chǎn)的規(guī)定，即“事業(yè)單位的資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和對(duì)外投資等”。新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定“在建工程是指事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴(kuò)建、修繕等）和設(shè)備安裝工程”。這一規(guī)定，首次將在建工程從固定資產(chǎn)中分離出來，作為單獨(dú)一類資產(chǎn)，增加了建立資產(chǎn)管理制度和合理配置資產(chǎn)的要求。

（2）明確資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的一般原則。事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量。除國家另有規(guī)定外，事業(yè)單位不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。

（3）引入固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財(cái)政部在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定。這一規(guī)定更能真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，有利于資產(chǎn)的管理與成本核算。

4 負(fù)債的修訂

（1）重新界定負(fù)債的分類。事業(yè)單位的負(fù)債按照流動(dòng)性，分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。事業(yè)單位的流動(dòng)負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳款項(xiàng)等。事業(yè)單位的非流動(dòng)負(fù)債包括長期借款、長期應(yīng)付款等。相對(duì)于原準(zhǔn)則中關(guān)于負(fù)債分類的規(guī)定，新準(zhǔn)則的規(guī)定更加科學(xué)化、細(xì)致化，也符合《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中有關(guān)負(fù)債的規(guī)定。

（2）新增了負(fù)債范圍的具體規(guī)定。短期借款是指事業(yè)單位借入的期限在1年內(nèi)（含1年）的各種借款。“應(yīng)付職工薪酬是指事業(yè)單位應(yīng)付未付的職工工資、津貼補(bǔ)貼等”。 “長期借款是指事業(yè)單位借入的期限超過1年（不含1年）的各種借款”。“長期應(yīng)付款是指事業(yè)單位發(fā)生的償還期限超過1年（不含1年）的應(yīng)付款項(xiàng)，主要指事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付租賃款”。

（3）明確負(fù)債確認(rèn)計(jì)量的一般原則。事業(yè)單位的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合同金額或?qū)嶋H發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量。

5 凈資產(chǎn)的修訂

（1）重新界定凈資產(chǎn)的構(gòu)成項(xiàng)目。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。

（2）新增財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項(xiàng)目。財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是指事業(yè)單位各項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定管理和使用的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金。“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是指事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各項(xiàng)收入與各項(xiàng)支出相抵后的余額。其中，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)是指事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各專項(xiàng)資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金；非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余是指事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各非專項(xiàng)資金收入與各非專項(xiàng)資金支出相抵后的余額”。

（3）新增凈資產(chǎn)在報(bào)表中列示的規(guī)定。事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等凈資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)分別列入資產(chǎn)負(fù)債表。

6 收入的修訂

（1）重新界定收入構(gòu)成項(xiàng)目。事業(yè)單位的收入包括財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和其他收入等。取消了原準(zhǔn)則中的基本建設(shè)撥款收入。

（2）細(xì)化財(cái)政補(bǔ)助收入。財(cái)政補(bǔ)助收入是指事業(yè)單位從同級(jí)財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款，包括基本支出補(bǔ)助和項(xiàng)目支出補(bǔ)助。

（3）明確收入確認(rèn)計(jì)量的一般原則。事業(yè)單位的收入一般應(yīng)當(dāng)在收到款項(xiàng)時(shí)予以確認(rèn)，并按照實(shí)際收到的金額進(jìn)行計(jì)量。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)在提供服務(wù)或者發(fā)出存貨，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)予以確認(rèn)，并按照實(shí)際收到的金額或者有關(guān)憑據(jù)注明的金額進(jìn)行計(jì)量。

7 支出的修訂

（1）首次將“費(fèi)用”列入事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素。支出或者費(fèi)用是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失。

（2）重新界定支出或費(fèi)用構(gòu)成項(xiàng)目。事業(yè)單位的支出或者費(fèi)用包括事業(yè)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出、經(jīng)營支出和其他支出等。“其他支出是指事業(yè)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出和經(jīng)營支出以外的各項(xiàng)支出，包括利息支出、捐贈(zèng)支出等”。取消了原準(zhǔn)則中的基本建設(shè)支出，新增了其他支出的內(nèi)容。

（3）細(xì)化事業(yè)支出。事業(yè)支出是指事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出。

（4）確定費(fèi)用歸集原則。事業(yè)單位開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)正確歸集開展經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；無法直接歸集的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)或比例合理分?jǐn)偂Ｊ聵I(yè)單位的經(jīng)營支出與經(jīng)營收入應(yīng)當(dāng)配比。

（5）新增支出確認(rèn)計(jì)量的一般原則。事業(yè)單位的支出一般應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)予以確認(rèn)，并按照實(shí)際支付金額進(jìn)行計(jì)量。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的支出或者費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，并按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量。

8 會(huì)計(jì)報(bào)表的修訂

（1）首次提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概念。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是反映事業(yè)單位某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等會(huì)計(jì)信息的文件。事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表的定義和構(gòu)成。財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況等的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費(fèi)用表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。

（3）會(huì)計(jì)報(bào)表填制的變化：資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債、和凈資產(chǎn)分類列示。資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。收入支出表或者收入費(fèi)用表應(yīng)當(dāng)按照收入、支出或者費(fèi)用的構(gòu)成和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配情況分項(xiàng)列示。與原準(zhǔn)則中“收入支出表的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按收支的構(gòu)成和結(jié)余分配情況分項(xiàng)列示”的規(guī)定相比，有針對(duì)性地指出對(duì)非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配情況分項(xiàng)列示，同時(shí)取消了原準(zhǔn)則中對(duì)收入支出表的附表的編制要求。財(cái)政補(bǔ)助收入支出表是指反映事業(yè)單位在某一會(huì)計(jì)期間財(cái)政補(bǔ)助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況的報(bào)表。這一新增報(bào)表，強(qiáng)調(diào)了對(duì)財(cái)政撥款資金的管理。

（4）重新定義附注及其構(gòu)成。附注是指對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。與原準(zhǔn)則相比，增加了對(duì)未能在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等。附注至少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：遵循事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度）的聲明；會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明，包括其主要構(gòu)成、增減變動(dòng)情況等；有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說明的其他事項(xiàng)。

9 附則的修訂

（1）對(duì)新準(zhǔn)則的適用范圍作出補(bǔ)充規(guī)定。新準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定“納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的事業(yè)單位執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”。新準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定“參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位對(duì)本準(zhǔn)則的適用，由財(cái)政部另行規(guī)定”。

（2）新舊準(zhǔn)則的執(zhí)行、廢止時(shí)間。新準(zhǔn)則第四十九條規(guī)定“本準(zhǔn)則自2013年1月1日起施行。1997年5月28日財(cái)政部印發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》（財(cái)預(yù)字[1997]286號(hào)）同時(shí)廢止”。

主要參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].2013.