我國資產負債表的歷史演變與未來發展

摘要：我國會計制度隨著金融市場的日益成熟發生著深刻的變化，每一次變革都會給財務報表帶來新的氣象和深遠的影響，資產負債表作為財務報表之一，勢必也將隨之變化。本文從資產負債表的歷史演變過程入手，分解評析每張報表，對未來報表的結構形式做出展望和設想，以期提高人們對資產負債表的認知程度。

關鍵詞：資產負債表；演變與發展；報表列報

1985年出臺的《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》初步規范了市場經濟條件下的財務報表。1992年，財政部首次頒布了《企業會計準則》，2006年對《企業會計準則》進行了修訂。20余年來，會計準則一直在不斷地完善。

一、資產負債表的變化評析

表1是1992年《外商投資企業會計制度》對1985 年《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》的修訂。本文以此表為基礎，分析資產負債表的演變。

（一）1992～2000年

這個時期共產生了兩張資產負債表，第一張報表是在“兩則兩制”時期，頒布于1992年，其產生主要是源于《企業會計準則》及分行業的會計制度；第二張報表產生于1998年，它的產生以經濟體制改革和日益開放的資本化市場為經濟背景。

1.“兩則兩制”時期的資產負債表與表1同產生于1992年，但較表1發生了一些變化，主要體現在以下方面。

一是變動項目。將原有的“現金”和“銀行存款”合并，以“貨幣資金”項目列示；將“預付貨款”、“預收貨款”、“職工獎勵及福利基金”分別改為“預付賬款”、“預收賬款”和“應付福利費”，這些變化都在一定程度上擴大了款項所包含的內容和范圍；改“投資人權益”為“所有者權益”，這是報表中第一次將“所有者”的概念引入報表，這一變化標志著我國市場經濟已日趨成熟，“所有者”可以根據報表信息及時調整投資決策。

二是增加項目。增設“短期投資”、“一年內到期長期投資”和“一年內到期的長期負債”，長期投資和長期負債若是一年內到期，它的流動性明顯高于超過一年期的長期投資和長期負債，從這個變化可以看出列表在流動性強弱的遞進關系上有了初步的完善；增設“其他流動資產”和“其他流動負債”，凡是列表沒有體現的流動資產和負債項目均以這兩個項目列示，為報表使用者提供了全面了解企業財務分布狀況的信息資源；增設“固定資產清理”、“待處理流動資產凈損失”和“待處理固定資產凈損失”，排除了由于報表信息失真造成的經濟決策失誤，防止企業盲目投資；權益項目中增設“盈余公積”，充分體現了我國對企業利潤管理的謹慎性政策。

三是“實收資本”模糊了中方投資和外方投資劃分的界限，打破了計劃經濟條件下的固有模式，這也表明了我國市場經濟正在逐步與國際接軌，“在建工程”納入“固定資產”項目，取消了“有價證券”、“應付公司債”、“企業發展基金”、“儲備基金”、“資本總額”等項目，這些也都是這張報表的變化。

2. 1998年的報表對比“兩則兩制”時期的資產負債表，發生了以下變化。

一是變動項目。正式將“長期投資”以“長期股權投資”和“長期債券投資”分別列示，以便使用者對企業未來風險作出準確判斷；將“遞延資產”調整為“長期待攤費用”，這樣表述更為準確，可以有效防止使用者作出錯誤判斷；“股東權益”下設“股本”，替代“所有者權益”下的“實收資本”，“股本”項目的列示針對性更強，這個變化充分表明了股東在企業中的地位，既是剩余收益的享有者，同時也是剩余風險的承擔者。

二是增加項目。增設“短期投資跌價準備”和“長期投資減值準備”，資產減值準備由兩項增加到四項，從這時起人們開始重視資產減值給企業帶來的不利影響，及時掌控資產減值情況，尤其是金融資產減值情況，在拓寬融資渠道的同時，可以最大限度地規避投資風險；增設“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”，目的是配合國際通用的遞延稅款法，雖然這時企業還沒有真正采用這一稅法，但卻向國際化靠攏邁進了一大步；長期負債中增設“住房周轉金”，可以看出股份制財務報表中并沒有完全摒棄計劃經濟的痕跡。

如果說1992年的資產負債表是《行業會計制度》和《行業財務管理制度》頒布時期的產物，它的適用范圍僅僅為工業企業，那么這張報表則打破了行業之間的界限，大大提高了財務報表的通用性。

（二）2001～2006年

2000年我國頒布了《企業會計制度》，新的資產負債表格式從2001年1月1日開始正式執行并一直沿用到2006年年底。

1. 變動項目

將權益項由原來的“股東權益”調整為“所有者權益（或股東權益）”，從這個變化可以明顯看出，報表對企業經濟利益歸屬問題的解讀更加全面，所有者和股東都是利益的受益者；“股本”調整為“實收資本（或股本）”，并以凈值列示，這個變化正好對應了權益項的變化；將“公益金”改為“法定公益金”并單獨列示，一方面突出了法定公益金提取的必要性，另一方面使企業對可使用的剩余公積一目了然。

2. 增加項目

上一張報表中，資產減值準備增加到四項，可以說資產減值現象開始進入人們的視野，隨著金融市場的快速發展，這種現象日益突出。為了使企業能真正掌握實有資產情況，《企業會計制度》在原有四項基礎上又增設了“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產減值準備”和“委托貸款減值準備”四項資產減值準備。為了提高清晰度降低復雜性，這張資產負債表并沒有列示所有減值準備項目，只是根據資產在企業中所占比重，增設并列示了“固定資產減值準備”項目。

此外，本表又恢復了上張報表取消的“待攤費用”等項目，將“遞延稅款借項”從無形資產及其他資產中分離，在資產項目中的“遞延稅項”下單獨列示，剛好與負債項“遞延稅項”遙相呼應。與上一張資產負債表相比，這張報表最大的特點就是減值準備項目的增加，雖然從整體結構上看沒有發生太大的變化，但在內容上要比上一張報表更加清晰明了。

（三）2007年至今

這張資產負債表產生于2006年2月財政部修訂的《企業會計準則》，也就是我們常說的新會計準則并于2007年1月1日起正式執行，沿用至今。這張報表無論從理念上還是結構上都是歷次報表中變化最大的一張，應該說是資產負債表的一次革新。

1. 變動項目

最直觀的變動項目包括“預付賬款”、“預收賬款”、“應交稅金”、“遞延稅款借項”、“遞延稅款貸項”、“預提費用”，分別調整為“預付款項”、“預收款項”、“應交稅費”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”、“預計負債”；將原有的“應付工資”和“應付福利費”合并，以“應付職工薪酬”項目列示。

2. 增加項目

增設“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”、“投資性房地產”、“交易性金融負債”，這些項目的增設，足以證明金融市場行情對資產的影響已成為報表新的關注點，這也是這張報表與以前報表的最大區別之一；增設“商譽”并在非流動資產項目單獨列示，這項資產代表了社會對企業的認可程度，企業在進行財務評估時可以將其價值作為參考，但由于商譽本身并不具備任何變現能力，在分析財務指標時應慎重；增設“生產性生物資產”、“油氣資產”，增強了報表信息的行業通用性。

3. 取消項目

“待攤費用”在資產負債表中幾進幾出，這個資產項目作為平滑工具本身并不符合資產的定義，先支付后攤銷的特性可能導致費用的長期掛賬，這樣不但削弱了報表信息的可靠性，也容易使企業作出錯誤評價。這次新會計準則列報將其徹底取消，是具有劃時代意義的一次變革。

4. 結構變化

一是以往資產負債表共六列，依次是資產、年初數、期末數、負債和所有者權益（或股東權益）、年初數和期末數，這張報表依舊是六列，但將期末余額欄次提前，置于首位，隨后是年初余額欄次，這一變化趨同于國際慣例。

二是第一次將資產負債項目按照流動性劃分，以流動和非流動項目列報，簡化了報表結構，剔除了干擾因素，提高了使用效率。

三是從整個報表結構不難看出，資產與負債的適配度大大提升，報表使用者可以從數字信息清晰的了解資產對負債的償還能力，為正確決策提供依據。

應該說這張資產負債表意義深遠，實現了使用者多方面的需求，真正成為投資者與經營者之間溝通的商業語言。

二、資產負債表的局限性

1. 三表之間銜接不暢

這里說的三表指的是資產負債表、損益表和現金流量表，眾所周知財務報告是報表使用者掌握信息的主要來源，分析決策經濟事項的重要依據，但現行的資產負債表與損益表、現金流量表之間缺乏勾稽關系，三者沒有形成必然關聯，如果僅憑資產負債表數據考量企業的資產狀況、償還能力等要素，勢必造成判斷失誤。

2. 靜態數據分析較為片面

資產負債表是由靜態會計要素組成的靜態會計報表，它的性質決定了數據信息的時點性，反映的是一個時點的財務狀況，但財務報表分析是一個動態工程，并且參雜著人為因素，因此單從靜態數據出發，不能反映財務狀況變動的整個過程，數據分析的準確性不能保證。因此應綜合多個時點進行分析，使報表信息更為有效。

3. 生產要素投入產出難以反映

企業是一個開放性系統，由有經濟能力的人和有專門用途的生產機械、材料、土地和技術等要素構成。這些人力、物資和技術的投入都要占用企業的資產，導致經濟流出，但這些投入也必定形成產出，給企業帶來經濟流入，但現行的資產負債表卻無法反映，報表使用者對企業資產總額難于掌控，降低了財務信息傳遞的有效性。

三、資產負債表的發展方向

資產負債表隨著我國經濟環境和歷史背景的變遷而不斷的發展完善，但仍存在不足之處。上述就其局限性也做了闡述，未來的資產負債表將如何列報、項目列示怎樣才能更全面的反映資金運動狀況、信息傳遞怎樣才能確保準確、三表之間怎樣達成環接等，都是需要考慮的因素。正是基于此出發點，2008年5月國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會聯合發布了《更完善的財務報告概念框架——第1章：財務報告的目標；第2章：有助于經濟決策的財務報告信息之質量特征和限制》的征求意見稿。同年10月，IFRSGAAP 協調項目組又發布了《改進財務報表列報咨詢建議》。征求意見稿給出了全新的資產負債表格式，建議將其更名為財務狀況表并與綜合收益表（原損益表）、現金流量表對應列報，以求得三表有機對接，未來資產負債表的基本發展方向初見端倪。

本人對于資產負債表基本結構大膽設想，先按資本投入和資本來源分列，資本投入進而劃分為人力、物資、技術和信息、經營活動和籌資活動，資本來源仍由負債和所有者權益組成，負債按經營活動和籌資活動劃分，經營活動再按營業活動與投資活動分解。這種分解是對性質相似的項目進行合理化分類，可以根據預測評價未來資金運動情況，一方面可以解決投入難以量化的問題，另一方面也可使資產負債、損益和現金流量之間實現橫向貫通。結構框架基本形式如表2所示。

隨著我國經濟發展腳步的加快，會計領域也將隨之發生變革，國際會計準則對于資產負債表新的構思勢必會影響到我國。為了能更好地解讀會計信息，領會新報表的精髓，業內人士應該積極學習，提升業務能力，從思想和精神上充分做好迎接挑戰的準備。

參考文獻：

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（作者單位：天津海運職業學院）