“營改增”相關會計處理研究

摘要：“營改增”是國家稅制改革的一項重大舉措。為了給深化產業分工和加快現代服務業發展提供良好的制度支持，在“營改增”期間，企業需及時掌握稅法的變動，正確進行相關會計核算。文章就“營改增”幾項重要業務的會計處理以案例形式作粗淺介紹，希望能對相關從業人員在進行“營改增”業務處理時有所幫助。

關鍵詞：“營改增”；會計處理

“營改增”是指將征收營業稅的應稅項目改成征收增值稅，僅對服務或者產品增值的一部分進行征稅，以減少重復征稅的情況。該政策于2012年1月1日以上海作為試點啟動改革，納稅人在中華人民共和國境內提供交通運輸服務和部分現代服務，繳納增值稅，不再繳納營業稅（見表1）。自2012年8月1日起至2012年年底，試點范圍由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳10個省（直轄市、計劃單列市），2013年繼續擴大試點地區并選擇部分行業在全國范圍試點，財政部擬在2015年1月將全部行業納入“營改增”。為使相關企業財會人員在實務操作中能準確理解和執行相關規定，本文就“營改增”過程中幾項重要業務的會計處理以案例形式作粗淺介紹，希望能對相關從業人員在進行“營改增”業務處理時起到借鑒作用。

一、會計科目的設置

（一）一般納稅人會計科目的設置

1. 應交稅費——應交增值稅，借方下設進項稅額、已交稅金、出口抵減內銷應納稅額、減免稅款、轉出未交增值稅、營改增抵減的銷項稅額等明細專欄，貸方下設銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、轉出多交增值稅等明細專欄。

2. 應交稅費——未交增值稅。

3. 應交稅費——待抵扣進項稅額，適用于輔導期管理的一般納稅人。

4. 應交稅費——增值稅留抵稅額，適用于原增值稅一般納稅人兼有應稅服務改征期初有進項留抵稅款的情況。

（二）小規模納稅人會計科目的設置

應交稅費——應交增值稅，不需設置專欄。

二、相關業務會計處理方法

一般納稅人提供應稅服務，開具增值稅專用發票，確認收入，需在“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目貸方核算需繳納的增值稅，發生的服務中止或折讓，作相反的會計分錄。

一般納稅人國內采購貨物或接受應稅勞務和應稅服務，取得增值稅扣稅憑證的，應在“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”借方核算按稅法規定符合抵扣條件可在本期申報抵扣的進項稅額。發生退貨或接受服務中止的，作相反的會計分錄。

案例1：廣州G運輸公司是一般納稅人，2013年9月5日與B公司簽訂合同，為其提供貨物運輸服務，B于簽訂協議時開出轉賬支票全額支付運費8萬元，G向B開具了增值稅專用發票。9月15日，由于發生自然災害，無法履行合約，雙方同意中止合同。B公司將尚未認證的專用發票退還給G公司，G公司返還運費。

解析：由于貨運收入屬于交通運輸業，屬于營業稅改征增值稅的應稅服務，一般納稅人適用的增值稅率為11%，因此G公司銷售額為80000÷（1+11%）=72072.07（元），應交稅費——應交增值稅為80000÷（1+11%）×11%=7927.93（元）。

（一）G公司作為提供應稅服務方的會計處理

1. 取得運輸收入的會計處理

借：銀行存款 80000

貸：主營業務收入——運輸72072.07

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 7927.93

2. 發生服務中止的會計處理

貸：銀行存款 80000

貸：主營業務收入——運-72072.07

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）-7927.93

（二）B公司作為接受應稅勞務方的會計處理

1. 取得專用發票的會計處理

借：在途物資 72072.07

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）7927.93

貸：銀行存款 80000

2. 發生服務中止的會計處理

借：銀行存款 80000

借：在途物資 -72072.07

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）-7927.93

假設G公司與B公司在不同的納稅人身份，取得不同的發票類型的情況下，接受服務一方的增值稅抵扣率隨之改變，計算出接受服務一方的可抵扣的增值稅也隨之改變，現總結如下。

第一，提供運輸服務方（G公司）是試點地區一般納稅人，G公司適應的增值稅稅率為11%，應繳納銷項稅額80000÷（1+11%）×11%=7927.93（元）；接受運輸服務方（B公司）為一般納稅人，取得增值稅專用發票，可抵稅80000÷（1+11%）×11%=7927.93（元），B公司若取得增值稅普通發票，則無抵扣，進項稅額為0。

第二，提供運輸服務方（G公司）是試點地區小規模納稅人，G公司適應的增值稅稅率為3%，應繳納銷項稅額80000÷（1+3%）×3%=2330.10（元）；接受運輸服務方（B公司）為一般納稅人，取得G公司主管稅局代開發票，可抵扣稅80000÷（1+3%）×3%=2330.10（元），若B公司取得增值稅普通發票，無抵扣，進項稅額為0。

第三，提供運輸服務方（G公司）是非試點地區企業，則需繳納營業稅：80000×3%=2400（元）；B公司為一般納稅人，取得公路內河運輸統一發票，可抵扣增值稅應納稅額=（運費+基金）×7%=80000×7%=5600（元）。

第四，提供運輸服務方（G公司）與接受運輸服務方（B公司）雙方均為小規模納稅人，無論取得何種發票，提供服務方需繳納3%的銷項稅額80000÷（1+3%）×3%=2330.10（元），接受服務方均不得抵扣進項稅額。

第五，接受運輸服務方若取得其他發票，則無抵扣。

（三）一般納稅人首次購入增值稅稅控系統專用設備的會計處理

購買稅控設備及發生稅控專用設備技術維修費用，按規定可抵減當月的增值稅應納稅額，應在“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目核算。

案例2：2013年1月，廣州G運輸公司支付增值稅專用發票稅控系統專用設備1416元，同時支付當年增值稅稅控系統專用設備技術維護費336元。兩項合計抵減當月增值稅應納稅額1752元。會計處理如下所示。

1. 購入稅控設備

借：固定資產 1416

貸：銀行存款 1416

2. 按期計提折舊

借：管理費用

貸：累計折舊

同時

借：遞延收益

貸：管理費用

3. 發生技術維護費

借：管理費用 336

貸：銀行存款 336

4. 抵減增值稅應納稅額

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款） 1752

貸：遞延收益 1416

管理費用 336

（四）適用簡易計稅方法計算應稅服務增值稅應納稅額的會計處理

案例3：2013年1月25日，廣州X運輸有限公司當天取得運輸服務費87000元。

解析：按簡易計稅辦法計算增值稅應納稅款87000÷（1+3%）×3%=2533.98元。

借：庫存現金 87000

貸：主營業務收入 84466.02

應交稅費——應交增值稅 2533.98

（五）適用差額征稅的會計處理方法

一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額。

案例4：廣州Z廣告有限公司2013年9月與甲公司簽訂一份廣告代理合同，甲公司支付Z公司212萬元（含稅）。Z公司又與湖南某電視臺簽訂一份廣告發布合同，合同金額為53萬元，該廣告于9月20日發布，Z公司收到了電視臺開具的廣告發布業營業稅發票，金額為53萬元。

解析：由于廣告服務屬于部分現代服務業，屬于營業稅改征增值稅的應稅服務，適用的增值稅率為6%。因此，Z公司銷售額為212÷（1+6%）=200（萬元），應交增值稅額為200×6%=12（萬元）。收到廣告發布營業稅發票時，計算可抵減銷項稅額=53÷（1+6%）×6%=3（萬元）

1. Z公司為甲公司提供應稅服務，確認收入

借：應收賬款——甲公司 2 120 000

貸：主營業務收入 2 000 000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 120 000

2. Z公司接受電視臺提供的廣告發布服務，支付費用

借：主營業務成本 500 000

應交稅金——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 30 000

貸：應付賬款——D公司530 000

（作者單位：廣東省培英職業技術學校）