營業稅改增值稅對施工企業的影響研究

摘要：根據《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110 號）相關規定，營改增改革將建筑業納入試點范圍。本文對“營改增”政策對施工企業的影響進行了深入探討，并提出了推進和完善施工企業營改增順利實施的舉措。

關鍵詞：營業稅改增值稅 施工企業 影響

“營業稅改征增值稅”是我國“十二五”時期一項結構性減稅的重要舉措，其目的是逐漸改變目前的營業稅與增值稅雙軌并行的局面，實行全面的增值稅制，解決商品和勞務流轉環節的重復課稅問題，實行全面的增值稅制，實現我國稅收制度的逐步完善，減輕企業的納稅負擔。但由于我國建筑施工企業傳統落后的管理模式及建筑業經營環境所限，營改增對施工企業帶來的影響較為復雜。因此，施工企業需認真研究營改增帶來的實際影響，配合稅制改革調整原有經營模式，才能真正實現減稅目的。

一、營業稅改增值稅為施工企業帶來的影響

營業稅改征增值稅是一項重要的結構性減稅措施。2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局出臺營業稅改征增值稅試點方案。按照《營業稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110 號）的規定，擬在交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、金融保險業和生活性服務業進行營改增改革試點。截止到目前，交通運輸業、部分現代服務業、鐵路運輸和郵政服務業已納入營業稅改征增值稅試點。而由于受到當前稅收環境和建筑業經營現狀局限性的影響，建筑業營改增試點改革暫時推遲。

（一）營業稅改征增值稅對施工企業的意義

1、減輕企業稅負，避免重復納稅

營業稅改增值稅，可以減輕施工企業稅負，主要表現在兩個方面。一是營改增能夠減少施工企業征收營業稅時工程分包過程中的重復納稅。企業投標競爭過程中，為了提高競爭力，施工企業通常會采取聯合投標方式，競標成功后再進行工程分包，但是這種方式下建設單位不會逐一與分包單位分別簽訂施工合同。而按現行營業稅規定，建筑分包商沒有代扣代繳義務，承包企業要自行繳稅，分包過程復雜，實際工作中難以分包其稅款，從而造成重復納稅。二是營改增后增值稅采取進項稅額抵扣制，規范納稅環節，減少重復征稅。根據營改增試點規定，在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。根據行業性質不同實行差額征稅，按照試點規定，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，因此作為建筑施工企業，購買鋼筋、水泥等材料、購置施工設備時能進行增值稅抵扣，有利于減輕企業稅負。

2、提高企業設備升級積極性

大型施工建設設備對建筑施工企業來說，尤為重要，設備的等級高低及質量優劣程度是施工企業生存和發展的基礎，是代表其業務能力水平的重要標準之一。但由于大型施工設備的價值往往較高，占施工企業固定資產較大比例，營改增之前，施工企業采購大型施工設備無法進行進項稅額抵扣，購置成本較大容易挫傷施工企業進行自身技術改造的積極性。營業稅改征增值稅后，施工企業購買的挖掘機等大型施工機械，作為固定資產采購可以享受進項稅額抵扣政策，極大程度地提高了企業設備升級的積極性，有利于提高其市場競爭力。

（二）施工企業營改增實際運作過程中面臨的問題

1、對施工企業實際稅負的影響

按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定，建筑業適用的營業稅稅率為3%。“營改增”后，《營業稅改征增值稅試點方案》規定建筑業一般納稅人適用11% 的增值稅稅率，小規模納稅人適用3% 的稅率。作為國民經濟的傳統產業，施工企業具有工程點分布范圍廣、工程數量繁多、單項工程施工期限較長等特點，根據我國增值稅制度對一般納稅人與小規模納稅人的認定方式，大部分施工企業應被劃歸為一般納稅人管理，即適用11%的稅率。根據理論測算，實行“營改增”后，施工企業的稅負將會下降。但需要注意的是，這種理論測算的依據，是建立在施工企業內外部票據管理規范的前提下，假定材料物資、機器設備購買時均能及時獲得合格的增值稅發票。然而，結合施工企業當前經營現狀下的業務實際進行測算發現，實行增值稅后實際稅負能否降低，是由增值稅進項稅額扣除金額決定的，只有進項稅額扣除金額達到一定程度，施工企業實際稅負才可能有所下降。但是由于施工企業施工項目分散、地域偏僻等特點，其所需的施工材料來源方式多，上游企業多為小規模納稅人或散戶等問題，造成施工企業采購物資、設備時多數情況下無法取得增值稅專用發票，從而難以進行進項稅額抵扣；此外勞務成本在建筑施工成本中占據較大份額，實際業務中施工企業一般采取與民間勞務隊簽訂勞務合同的方式進行勞務用工，而在當前市場環境下，很多民間勞務隊尚未形成規范化管理，不具備提供增值稅專用發票的功能，從而造成施工企業所付出的勞務成本增值稅進項稅額無法抵扣。施工企業的增值稅銷項稅額取決于最終工程造價，而基于前述原因導致用于抵扣的進項稅額不足，因此當前環境下實際業務中，營改增反而導致施工企業稅負不降反增。

2、對施工企業會計核算的影響

一是對所采用會計科目的影響。營業稅改征增值稅前，施工企業依據當期確認的營業收入和稅率等計算當期營業稅金及附加，涉及“營業稅金及附加”、“應交稅費—應交營業稅”等會計科目；而營業稅改征增值稅后，施工企業依據當期取得的結算收入確定銷售額，計算得出增值稅銷項稅額，依據當期購入用于工程施工的物資材料的增值稅專用發票，計算進項稅額，涉及增值稅會計科目“應交稅費—應交增值稅”，包含了進項稅額等的5個借方科目及銷項稅額等的4個貸方科目明細賬戶，且會計核算方式變得更加復雜，對會計賬務處理的影響較大。

二是對核算環節的影響。營業稅改征增值稅前，施工企業會計核算只針對營業稅進行，核算處理過程較為簡單明了；營改增后，會計核算涉及工程項目的材料購進、人工成本、材料發出、分包商計價等環節，納稅申報工作也相對復雜。

三是對財務指標的影響。營業稅改征增值稅前，施工企業利潤表中的營業收入包含了企業的“營業稅”，而“營改增”后施工企業的營業收入是剔除增值稅后的稅后收入；且“營改增”后，由于設備采購進項稅額的確認核算，使得施工企業固定資產入賬金額會減少，造成資產總額比之前降低，資產負債率相應提高。

二、營改增轉型期施工企業的對策

營業稅改征增值稅的稅制改革，對工程施工企業來說是機遇也是挑戰。建筑業實行營業稅改征增值稅改革，不僅僅實現了稅負變化，對于施工企業的經營管理、財務運作、內部控制等都有著重要的影響，因此能否及時調整經營管理理念，順應改革潮流，是施工企業能否有效利用改革促進自身經營發展的關鍵。

（一）完善發票管理制度

營業稅改征增值稅后，施工企業增值稅進項稅額能否抵扣及抵扣金額多少，即增值稅發票的合規與否是實際稅負能否降低的關鍵所在。因此施工企業應特別注意增值稅進項稅費的抵扣問題，進一步完善發票管理制度。在選擇采購商、分包商時需要關注對方是否為增值稅一般納稅人，為取得進項稅費的抵扣，應在保證業務質效的前提下，盡可能地與增值稅一般納稅人合作。與供貨商、工程分包商簽訂合同時，首先要在合同中對能否開出增值稅專用發票、增值稅可抵扣比例等相關內容進行明確；如果確認供貨商、工程分包商為一般納稅人，還應在合同中進一步明確發票開具時間、送達時間、發票類型、開具假發票的責任、發票丟失后的配合責任等內容。增值稅發票抵扣應及時有效，應注意進項發票的抵扣的時間問題，取得的增值稅發票應及時到稅務機關進行認證，避免出現進項稅額發票收到后沒有及時進行入賬的情況，以防影響稅費抵扣，出現不必要損失。

（二）加強稅收籌劃

營業稅改增值稅為施工企業提供了廣闊的稅收籌劃空間。營業稅改征增值稅之前，施工企業一般是在工程竣工結算開出完稅發票時按照固定比率來分次繳納營業稅；營改增后，施工企業工程項目每個環節的發票都可能涉及增值稅，因此各環節會計核算工作都應該合理利用。通常來說，施工企業的稅收籌劃可以從日常經營籌劃、重大決策籌劃以及稅收制度變更籌劃等方面來展開，包括對采購對象的選擇籌劃、計稅方法籌劃等具體內容，都需要企業財務人員根據實際需要進行全面分析研究，合理籌劃從而達到減輕企業稅負的目的。

（三）改變傳統粗放管理方式

營業稅改征增值稅，在一定程度上有利于促使施工企業強化對工程分包、供貨方選擇、工程施工等方面的管理，有利于建筑市場秩序的規范。施工企業應轉變傳統的粗放型經營管理方式，實施精細化管理，加強內部控制，規范合同管理制度以及材料物資采購制度，實行全面預算管理，有效對各環節進行計劃和控制，在戰略的高度進行每一次決策。例如在選擇供應商時，應綜合考慮各方面因素，除卻價格因素，還應結合發票出具情況及進項稅額抵扣情況進行全面測算后，再行決定選擇哪家供應商。此外，還應提高施工企業財務人員稅收籌劃的觀念，加強對財務人員稅收知識的培訓，增強財務人員對增值稅專用發票管理要求的理解，以助其靈活利用稅收抵扣政策。

參考文獻：

[1] 張細妹，淺談“營改增”對施工企業的影響，會計師，2013年第5期

[2] 朱言志，淺議營業稅改增值稅后施工企業管理細節的轉變，交通財會，2012年第11期

[3] 姜秀峰，營改增對施工企業財務工作的影響，會計之友，2013年第9期

（責任編輯：張彬）