先改革還是先立法？

在本輪稅制改革中，“營(yíng)改增”擴(kuò)圍和房地產(chǎn)稅立法被公認(rèn)為是主要推進(jìn)方向，房地產(chǎn)稅立法又被視作落實(shí)稅收法定原則的突破口。不過(guò)，有分析人士認(rèn)為，“人們往往將稅制改革的推進(jìn)和立法的完善當(dāng)做兩件事情考慮，而且在政策的抉擇過(guò)程當(dāng)中也確實(shí)存在著改革和立法誰(shuí)先推進(jìn)這樣一個(gè)選擇的問(wèn)題。”比如“營(yíng)改增”擴(kuò)圍和房地產(chǎn)稅立法，在改革和立法的先后順序上就是兩種路徑選擇。

稅收隨意性

因?yàn)楣ぷ髟颍綍r(shí)與企業(yè)以及國(guó)內(nèi)外的稅務(wù)機(jī)關(guān)打交道比較多的北京金杜律師事務(wù)所合伙人董剛對(duì)我國(guó)當(dāng)前的法治建設(shè)有比較直觀的感受。他說(shuō)：“我們?cè)趯?shí)際的工作中也觀察到一些地方上的問(wèn)題。比如對(duì)稅務(wù)政策的理解，因?yàn)榭趶讲煌⒗斫庥胁町悾瑢?dǎo)致各地的執(zhí)行情況不同。在政策理解上，具體的主管人員有自己共同理解和不同的裁量。另外，出于地方利益的保護(hù)或者為了吸引投資，地方政府在招商引資時(shí)會(huì)競(jìng)相給予稅收減免；而企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)的時(shí)候，由于可能造成當(dāng)?shù)刎?cái)政收入流失，往往又在稅收上遇到阻力。

而關(guān)于稅收爭(zhēng)議的解決，雖然法律有很清晰的規(guī)定，如有異議可以申請(qǐng)行政復(fù)議或者行政訴訟。但是在實(shí)踐中，很多企業(yè)出于各種考慮要和稅務(wù)機(jī)關(guān)維護(hù)良好關(guān)系，一般不會(huì)考慮行政復(fù)議、行政訴訟這些救濟(jì)措施，這也導(dǎo)致納稅人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行工作溝通中身份不對(duì)等的問(wèn)題。”

而在今年全國(guó)兩會(huì)期間，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉表示，在1985年，全國(guó)人大六屆三中全會(huì)給予授權(quán)，授權(quán)國(guó)務(wù)院在體制改革期間可以通過(guò)稅收條例的形式，推進(jìn)稅制的改革。這種方式有它的弊端，也有它的好處。好處是我們要比較快地建立起我們的稅制，但是也有弊端，帶來(lái)一些稅收的隨意性。比如有一些地方千方百計(jì)地向中央政府爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠，或者說(shuō)隨意減免稅，這些都有悖于稅收法定原則。所以，人大逐漸收回了一些立法權(quán)。這次十八屆三中全會(huì)明確規(guī)定，要落實(shí)稅收法定原則，今后這些稅收條例要逐步改成立法。

有地方財(cái)政部門向記者表示：“對(duì)于樓部長(zhǎng)提出的加快房地產(chǎn)稅立法，我們?cè)诘戎甘尽＿@可能增加百姓負(fù)擔(dān)，地方也不好收，而且在土地使用稅、土地增值稅等這些已交交易環(huán)節(jié)稅種的基礎(chǔ)上再收房產(chǎn)稅有重復(fù)征稅的嫌疑。從方案上說(shuō)，如果繼續(xù)參考上海市居民家庭人均面積超過(guò)60平米的條件，我們這里其實(shí)大部分都不用交了。”

而一位來(lái)自東部沿海省份的地方稅務(wù)部門工作人員向記者表示，“一個(gè)簡(jiǎn)單的過(guò)程就可以說(shuō)明稅收立法有其必要性。比如一家企業(yè)成立時(shí)，順序是先到工商部門辦工商登記，再到稅務(wù)部門辦稅務(wù)登記。離場(chǎng)時(shí)則相反，要先到稅務(wù)部門注銷，再到工商部門注銷。但是由于許多工商部門注銷并不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)證明，這就給企業(yè)繞過(guò)稅務(wù)部門的機(jī)會(huì)，其中也包括會(huì)跳過(guò)欠稅。現(xiàn)實(shí)中存在大量工商已注銷而仍‘活’在稅務(wù)機(jī)關(guān)的‘僵尸企業(yè)’，他們還欠著稅款，這就說(shuō)明法規(guī)僅在本部門同行內(nèi)的約束性。缺少了法律約束，不僅造成地方財(cái)稅流失，也不利于部門間的協(xié)調(diào)。”

兩種路徑

為什么在落實(shí)稅收法定原則的同時(shí)出現(xiàn)了先改革再立法以及先立法再改革兩種路徑？

有分析人士指出，相比之下，房地產(chǎn)稅立法又更顯重要。“營(yíng)改增”主要是減輕稅負(fù)，因此在人大立法之前，還可以通過(guò)國(guó)務(wù)院修改有關(guān)的稅收法規(guī)的形式進(jìn)行。而房產(chǎn)稅改革則是要擴(kuò)大征收范圍，涉及到增加納稅人的稅負(fù)。同時(shí)，房產(chǎn)稅是直接稅，納稅人對(duì)增稅的反應(yīng)最為敏感、直接，因而很需要通過(guò)立法來(lái)推進(jìn)改革，以此凝聚共識(shí)、減小阻力，以程序正當(dāng)性保障目的正當(dāng)性。

原國(guó)稅總局稅收科學(xué)研究所所長(zhǎng)劉佐表示，營(yíng)業(yè)稅和增值稅必須打通，這是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。“增值稅作為我國(guó)最大的稅種沒(méi)有立法，這是令人遺憾的事情。房地產(chǎn)稅如果不由全國(guó)人大立法而是放到地方也未嘗不可，增值稅必須由全國(guó)人大立法，因?yàn)樨浳铩趧?wù)的流動(dòng)是全國(guó)統(tǒng)一的。但是現(xiàn)在面臨的一個(gè)困難是，‘營(yíng)改增’還沒(méi)有完成，如果馬上立法從時(shí)間上講恐怕不能操之過(guò)急，而且從技術(shù)上講恐怕也不太成熟，需要等改革基本完成、穩(wěn)定以后再立法。”

全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委法案室原主任朱少平認(rèn)為，房地產(chǎn)稅與“營(yíng)改增”改革是兩個(gè)不同性質(zhì)的問(wèn)題。他說(shuō)：“‘營(yíng)改增’之所以可以先改革，是因?yàn)橥苿?dòng)這一改革可以按現(xiàn)行增值稅條例來(lái)執(zhí)行，如果等增值稅立法出臺(tái)后再推進(jìn)，又面臨增值稅本身的改革，即由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型增值稅，這樣一來(lái)，可能需要一個(gè)較長(zhǎng)的等待過(guò)程，那樣會(huì)在較大程度上滯后改革。所以對(duì)‘營(yíng)改增’實(shí)行先改革后立法的做法應(yīng)是從現(xiàn)實(shí)出發(fā)得出的一種必然結(jié)果。至于房地產(chǎn)稅，由于它不同于原房產(chǎn)稅，從某種意義上說(shuō)，它是一個(gè)新稅種，因?yàn)樗槍?duì)一般居住房產(chǎn)進(jìn)行征稅，因而對(duì)這種稅收的開(kāi)征設(shè)計(jì)一定要合理，不合理寧愿不出，即便是擴(kuò)大試點(diǎn)也最好等法律出臺(tái)以后再做。新的房產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅立法最核心的問(wèn)題，是明確該稅的性質(zhì)，即開(kāi)征這一稅收的出發(fā)點(diǎn)，是解決地方政府的資金來(lái)源問(wèn)題，還是解決老百姓之間的收入差距或是調(diào)房?jī)r(jià)問(wèn)題。如果這個(gè)問(wèn)題沒(méi)弄清楚，我們按什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定征稅對(duì)象和稅率呢？我個(gè)人認(rèn)為，開(kāi)征房產(chǎn)稅本身不能用來(lái)調(diào)房?jī)r(jià)。房產(chǎn)稅的性質(zhì)本質(zhì)上應(yīng)是財(cái)產(chǎn)稅，它解決的是地方政府的財(cái)力保障問(wèn)題。國(guó)外開(kāi)征的房產(chǎn)稅或者房地產(chǎn)稅大都是作為財(cái)產(chǎn)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅來(lái)推行的。當(dāng)然，以房產(chǎn)稅調(diào)房?jī)r(jià)也可以做到，那就是對(duì)每套房都征稅，這樣就可能達(dá)到調(diào)房?jī)r(jià)的目的，但這會(huì)引起很大的問(wèn)題，且與科學(xué)發(fā)展觀的要求相違背。因此，要按穩(wěn)定地方政府財(cái)政來(lái)源的角度設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅，達(dá)此目的，還需要借助房產(chǎn)稅的出臺(tái)，理順現(xiàn)行與房地產(chǎn)相關(guān)各種稅收的關(guān)系。現(xiàn)在與房地產(chǎn)相關(guān)的稅收包括營(yíng)業(yè)稅、個(gè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅、耕地占用稅等等，種類太多，太復(fù)雜。除此以外，還有土地出讓金。所以出臺(tái)房產(chǎn)稅，不僅要規(guī)范房產(chǎn)稅的納稅主體、征稅對(duì)象、稅率等內(nèi)容，更要理順?biāo)c其他相關(guān)稅費(fèi)的關(guān)系。對(duì)于這樣的稅收立法，不先出臺(tái)法律推行起來(lái)難度很大。”

如何落地？

要正確處理好稅收領(lǐng)域的改革和立法的關(guān)系。在國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所所長(zhǎng)李萬(wàn)甫看來(lái)，稅制改革和稅收立法并不矛盾。他說(shuō)：“從某種意義上說(shuō)，它們是一件事情的兩個(gè)方面，具有極強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。稅制改革更多的是側(cè)重于從經(jīng)濟(jì)的角度所做的考量，而稅收立法更多是側(cè)重從法的層面考量。”

中國(guó)政法大學(xué)副校長(zhǎng)馬懷德更傾向于先立法再改革的路徑。他說(shuō)：“在國(guó)家治理體系、治理能力現(xiàn)代化的大背景下，所探討的現(xiàn)代財(cái)稅制度的完善問(wèn)題，涉及到一些具體問(wèn)題的討論其實(shí)是在討論常識(shí)性問(wèn)題的過(guò)程，比如先改革還是先立法，這應(yīng)該是一個(gè)常識(shí)性問(wèn)題，只是這幾年我們把這個(gè)常識(shí)性問(wèn)題搞亂了，一會(huì)兒是先改革后立法，一會(huì)兒又是邊改革邊立法，先立法后改革反而成為了一個(gè)問(wèn)題。在這樣的背景下，當(dāng)然應(yīng)該是先立法后改革，把改革納入到法治軌道，在法制的框架下進(jìn)行，這是最關(guān)鍵的，哪怕是試點(diǎn)都應(yīng)該有授權(quán)，否則就是違背常識(shí)。另外，有授權(quán)就應(yīng)該有監(jiān)督，這也是常識(shí)問(wèn)題。比如全國(guó)人大把稅收立法的權(quán)力授予國(guó)務(wù)院，就應(yīng)該進(jìn)行有效監(jiān)督，而不能任由授權(quán)主體隨意的行駛立法權(quán)。同樣，法律如果把稅收政策的解釋或者是擬定權(quán)授權(quán)給財(cái)政部或者是國(guó)家稅務(wù)總局，作為行政主管機(jī)關(guān)行使的被授權(quán)的權(quán)力也應(yīng)該嚴(yán)格的在授權(quán)者的監(jiān)督之下進(jìn)行。”