稅制改革與政府行為模式轉變

〔摘要〕 稅收制度作為政府與社會經濟利益分割的制度安排，能逐步改變決策者和管理者的決策與行為方式，具體表現為：稅收收入比重影響著政府行為的自主性，財稅制度變革是政府治理模式演變的制度誘因，稅制結構及其性質制約著政府職能行為。新中國成立后，我國稅制改革可以大致分為三個時期：1949～1979年的高度計劃經濟體制時期，與之對應的是簡化的稅制與全能型政府；1980～1994年的“分權讓利”時期，與之對應的是財政包干制下的稅制與經濟建設型政府；1994年以后的“分稅制”改革時期，與之對應的是分稅制與增長型政府。當前，以服務型政府轉型為契機推進稅制改革，需要確立立足于市場經濟的稅收理念，提高稅收的財政主體地位，圍繞地方稅體系完善逐步提高直接稅比重。

〔關鍵詞〕 稅制改革，政府行為模式，政府轉型

〔中圖分類號〕F812.2 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2014）05-0095-05

我國稅制改革已經走過三十多年的發展歷程。三十多年來，我國稅制改革一直是在政府轉型的背景下進行的。稅收制度作為政府與社會經濟利益分割的制度安排，不僅影響微觀個體的決策行為，而且作為影響政府汲取收入能力的關鍵制度，鑲嵌在政府治理結構中，能逐步改變決策者和管理者的決策與行為方式。回顧現代國家建設的歷史，可以看到關鍵性的轉變最早都發生在財政收入方面。基于此，本文試圖在更為寬廣的視野中，把稅制改革置于政府與市場關系的理論框架下，來分析稅制變動對政府行為模式乃至政府治理結構的影響，力圖在優化稅制與優化政府之間建立聯系，為我國新一輪稅制改革的深化理清思路。

一、稅收制度影響政府行為模式的作用機理

稅收制度變革既是政府一定時期公平與效率政策選擇目標下的主動改革，同時，既定的稅收制度設計、稅制結構也從財力角度約束和規范著政府行為方式。從這種基礎性的制約可以理解現代國家的建立、政府治理結構的轉變乃至社會的根本轉型。其作用機理可歸納為以下三個方面：

（一）從稅收作為一種財政收入汲取方式來看，稅收收入比重影響著政府行為的自主性。依據國家財政收入的最主要來源，財政社會學家把國家分為稅收國家、自產國家和租金國家。稅收國家是指財政收入主要來自于私人部門繳納的稅收 〔1 〕；自產國家是指財政收入主要來源于國有企業上繳的利潤〔2 〕，以實行計劃經濟體制的國家為代表；租金國家是指那些主要依靠國家壟斷的自然資源出口而獲取租金收入的國家 〔3 〕，這三種分類的國家在現實世界中都存在。三種收入汲取方式對應著不同的政府和社會的關系，由此呈現出不同的政府治理水平。以稅收作為主要財政收入來源的政府，主要通過向企業和個人征稅來獲取財政收入，這勢必增大政府對社會的依賴，降低政府行為自主性，企業和個人的訴求對政府會形成一定的約束力，這樣的約束會使政府對個人、企業、社會更加負責，進而提高政府治理的正當性。同時，也促使公民意識的培養。相對于稅收，依靠資源租金（如土地、國有資源）和國有企業利潤上交對政府來說比較容易獲得，不需要在政治上和行動上付出太多努力，這樣的政府有較大的自主性，政府行為較少受到社會約束，但同時，會造成政府行為重心更多只是關注分配領域，而不是如何提高收入汲取能力和調節社會關系的能力上，進而會降低政府的治理水平。由此可見，稅收在財政收入中的主體性地位影響著政府行為的自主性，稅收國家的特征越強，政府治理質量就越高。

（二）從稅收作為一項制度安排的角度來看，財稅制度變革是政府治理模式演變的制度誘因。在新制度主義的理論視野中，制度界定了行動主體的行為邊界，并且給予規則和行動以合法性。這里的主體，既包括個體，也包括政府和組織。對制度的分析和研究既包括在制度層面，分析各種制度提供的激勵與制約，以及這些激勵與制約如何影響個體行動者實現目標的方式，也包括在國家政治—經濟層面，分析國家制度環境怎樣改變地方制度的激勵和約束結構。由此，作為決定經濟利益最終分割的一項制度安排，稅收制度一方面規定、制約著政府與企業和個人之間、中央與地方之間的基本利益分配關系，另一方面，作為博弈背景與既定的約束前提，稅制也在很大程度上決定了各級政府的激勵結構，進而在相當程度上塑造了政府的行為模式和治理結構。回顧我國改革歷程也可看出，財稅制度始終是關注的焦點和改革的重點，改革關鍵時期重大的財稅制度變革往往成為國家治理結構與治理模式演變的基本動力機制和制度誘因。

（三）從稅收作為履行政府職能的一項手段來看，稅制結構及其性質制約著政府職能行為。通常對于政府職能的考察，人們往往從財政支出格局上來分析，認為與稅收制度關聯性不大。因為稅收是“取”而不是“予”，并不直接體現出政府職能行為。但其實稅收制度作為履行政府職能的一項重要手段，稅收職能內在于政府職能中，只不過它是在“取”的過程中予以實現的。相比支出來講，它為政府職能發揮限定了收益渠道和方式，從而間接決定了政府的行為模式。其中，稅制結構的功能與設計直接關系到稅收功能有效發揮。稅制結構是指一國稅收體系的整體布局和總體結構。它包括稅類結構、稅種結構和稅制要素安排三個層次，不同的稅種和稅制要素相互作用架構成一定的稅制結構，通過稅收的各種功能相互作用形成稅制結構性質。一個以工商企業為主要納稅人的稅制體系，政府服務必定是“面向企業”而不是“面向居民”，一個具有內在增收功能和投資激勵的稅制，政府職能重心必定是經濟增長與投資，而不會是服務與民生。由此可以說，要實現政府轉型，稅制轉型是其前提和基礎。

二、稅制改革與政府行為模式的演進軌跡

新中國成立后，我國稅制改革歷程大致分為1949～1979年的高度計劃經濟體制時期、1980～1994年的“分權讓利”時期，以及1994年以后的“分稅制”改革時期三個階段。對于稅制改革的回顧及其政府行為特征的劃分有助于我們更深入地理解政府收入汲取行為及其政治影響。

（一）全能型政府背景下的簡化稅制。1979年之前中國基本社會經濟背景是重工業優先發展戰略及計劃經濟體制的逐步確立和發展。這段時期，我國稅制經歷1958年和1973年兩次較大的變動。兩次稅制改革整體特征表現為“簡化稅制，稅利合一”。至1973年稅制改革后，我國的稅制簡化為13個稅種。稅種的減少，稅制的簡化，弱化了稅收的職能作用，也降低了稅收作為政府主要財力來源的地位。與之相伴的是一個不受制約，獨立于企業、個人和社會之上的，無所不能的全能型政府。具體表現為：

首先，稅制高度簡化，成為財政收入的輔助形式，企業利潤上繳成為政府主要財政收入來源。以1978年為例，國家財政收入1132.26億元，其中各項稅收519.28億元，企業收入571.99億元，其他收入40.99億元，企業收入占到預算收入的50.5%。企業收入主要來自于全民所有制企業的利潤上交。這意味著國家在集中自己的財力，而不是在掏他人的“腰包”，企業和個人無權反對。除此之外，政府還擁有各種非稅手段來汲取收入，如通過價格上限（尤其是工農業產品價格剪刀差）和國家收購政策來汲取農業部門的盈余；通過低利率和低工資政策來汲取城市家庭的盈余。建立在這樣的收入來源上，稅收處于附屬地位，政府行為自主性達到頂峰，政府財力不受稅源影響，不僅個人、企業賴以生存的經濟資源被政府控制，而且整個社會也依賴于政府，政府成為全能型的政府。

其次，稅收功能弱化，成為政府價格政策和產業政策的附屬。這一時期的稅收收入構成，是以貨物稅和工商稅為代表的流轉稅占據了稅收總額的絕大份額。這一時期的稅收只是政府價格政策和產業政策的附屬。至于宏觀調控功能，計劃經濟下政府主要運用指令性計劃和行政命令，稅收手段并無多大用處。收入分配職能則是通過不同的城鄉分配制度、生活消費品供應制度，尤其是通過統一工資制等來做出安排和處理的。所有這些，使得稅收在社會經濟活動中的功能和作用弱化。

最后，“統收統支”財政管理下的中央政府與地方政府是單純的行政隸屬關系，地方政府沒有獨立的經濟利益。所有的收入（主要是公糧和城市稅收）幾乎都集中到中央財政部門，留給地方的只是地方附加糧和非常有限的地方稅，征收公糧（包括地方附加額）和稅收的稅則、稅目和稅率均由中央決定，地方不得擅自增減和變化。在支出方面，一切地方支出計劃均需得到中央核準才能付諸實施，支出的資金來源則是中央政府對它的財政撥款，因此，這一時期的地方政府只是中央計劃的堅決執行者，其目標只是完成中央政府的指令，沒有獨立的經濟利益，并不關心經濟運行的效率。

稅制的簡化和稅利合一的結構符合全能型政府要求，但在全能型政府模式下，由于其財政支出也是高度剛性的，而以企業收入為主要收入來源，由于難以避免信息不對稱情況下預算軟約束帶來的企業逆向選擇，必然會出現經濟產出的下降，進而財政收入減少帶來財政危機。1974～1976年，中國財政連續三年赤字，分別為7.11億元、5.27億元和29.62億元。1979年財政赤字達到135.41億元，為建國以來的最高值，財政赤字占財政收入的比重高達11.81% 〔4 〕。由此，也開啟了改革開放后的財稅變革。

（二）政府職能轉向以經濟建設為中心背景下的稅制。1979年～1993年中國的稅制變遷是在財政包干制的財政體制框架下推進的。由于過于簡化的稅制和狹窄的稅基已不能滿足多種經濟成分并存的新形勢，我國開始了以建立涉外稅制和1985年和1988年兩步“利改稅”為主要內容的稅制改革。從總體上來看，此次改革改變了片面強調簡化稅制的做法，重新確立了政府與企業的分配關系，開始注重稅收經濟杠桿作用的發揮。這一時期的稅收體制與基數包干的財政制度相結合，在很大程度上刺激了各級政府從“以階級斗爭為綱”的職能目標轉向“以經濟建設為中心”。

首先，財政包干制為地方政府發展經濟，增加財政收入提供了制度上的激勵。財政包干制采取的是“劃分稅種、核定收支、分級包干”辦法，其主要精神就是包死上解基數，超收多留。這里承包的基數主要是預算內的稅收收入，而且是總量包干，即只要完成了任務，無論是什么稅種，地方政府可以保留超收的大部分或者全部稅收。超出基數越多，地方留成也就越多。財政包干制使中央政府和地方政府的關系發生了質的變化，地方政府成為擁有獨立經濟利益的政治組織，它可以在一定程度上支配財政收入并負擔相應的財政支出責任，從而極大地激發了地方政府發展經濟的積極性。

其次，稅收體制為地方政府實現增長提供了手段。如果說財政包干制只是為政府發展經濟的動力機制，逐步獨立的稅收制度則為政府提供了促進經濟增長的手段。第一，稅收作為各級政府籌集財政收入基本渠道的地位得到確立。兩次“利改稅”借助稅收的方式，規范了政府與企業之間的關系，使“利潤上繳”退出歷史舞臺，由此稅收成為政府自我籌資的惟一基本手段。第二，以企業為主要征稅對象的結構，加強了地方政府與企業的關系。這一時期中國稅制結構在不斷調整中已形成了由產品稅、增值稅、營業稅、鹽稅、資源稅構成的工商稅體系；由集體企業所得稅、國營企業所得稅和私營企業所得稅構成的工商所得稅體系；以1985年和1992年流轉稅和所得稅比重為例，分別占到57%、34%和63%、23% 〔5 〕 （P225 ）。流轉稅和所得稅的征稅對象是企業，中央與地方政府之間按照企業的隸屬關系劃分企業所得稅，按照屬地征收的原則劃分流轉稅（以產品稅及后來的增值稅為主），由此使得地方工業化帶來的收益絕大部分保留在地方政府手中，極大地刺激了地方政府興辦地方工業企業的積極性，對于省市級政府來說，國有企業是其關注的重點，而對于縣鄉級政府來說，集體企業和鄉鎮企業則是政府扶助的重點，由此不難理解我國鄉鎮、集體企業為何在80年代中后期蓬勃發展。由于地方政府和企業聯系緊密，地方政府大多懷有“藏富于企業”的傾向，并通過非稅手段侵蝕中央稅基，即對組織財政收入不積極，有意讓企業多留利潤，然后再通過收費攤派等手段滿足本級財力的需要。這一行為的直接結果就是帶來了所謂“兩個比重”的下降，由此也導致了1994年分稅制的出臺和實施。

（三）政府追求經濟增長背景下的分稅制。1994年分稅制是在“兩個比重下滑”的背景下實施的，因此，分稅制在設計上注重中央政府財權的集中和稅收的籌資功能。從效果上來看，分稅制改革在提高中央財政“兩個比重”，增強財政調節經濟發展和收入分配能力的同時，對地方政府行為乃至地方治理結構也產生了重要影響。本文從兩個方面的效應來分析其影響。

1.激勵效應。1994年分稅制改革后，財力開始大幅度向中央政府積聚。1994年當年中央財政收入占全國財政總收入比重由上年的22%急升至55.7%，財政支出占全國總支出比例卻比上年只增加2個百分點，而地方財政收入則比上年減少32%，之后中央與地方財政收支的“反向剪刀”狀態出現 〔6 〕。所以地方政府分稅制后面對的首要問題是如何在財政收入急劇減少的情況下完成上級政府的考核目標，滿足本地沒有減少的財政支出需要。在這種收入壓力下，地方政府追求當地經濟增長來達到增加地方財政收入的激勵沒有減弱，反而更加強烈了。只不過，地方政府的具體行為模式有所轉變。

第一，投資激勵加強，服務職能弱化。分稅制后，流轉稅為主體的稅制結構進一步鞏固，增值稅成為第一大稅種。2009年之前，增值稅在我國稅收收入中的占比一直保持在30%以上。增值稅主要對第二產業征稅，特別是增值稅轉型前的生產型增值稅下，由于外購固定資產進項稅額不能抵扣，也就意味著，越是固定資產投資多的企業納稅額也就越大，而不管其是否盈利，由此只要投資項目越多，財政收入就越多，這就必然激勵地方政府把主要的精力放在投資項目、做大GDP上，形成了地方增長至上的行為傾向，而公共服務的提供，在現行的稅收制度下，不會帶來稅源的增長，只會加劇地方財政負擔，所以分稅制框架下，稅收作為地方籌資機制，對地方政府的公共服務職能并沒有形成正面激勵，而是更加增強了地方政府的投資激勵。現象上表現為以政府投資為主的經濟增長模式形成。

第二，由經營企業轉向經營城市。分稅制后，中央與地方對企業稅收的劃分不再考慮企業隸屬關系，無論何種性質的企業，都按稅種劃分收入歸屬。稅源最廣泛、與企業關系密切的增值稅實行中央分享75%，地方分享25%，而且稅收征收獨立于地方政府，這導致地方政府能夠從企業中得到的財政收入大為減少。與分稅制前政府熱衷于扶持企業相比，地方政府經營、扶持企業的收益減少而風險加大，由此興辦工業企業的熱情迅速下降，這也是90年代中后期鄉鎮企業出現大規模轉制的原因之一。2002年開始中央進一步實行所得稅分享改革，將原來屬于地方稅收的企業所得稅和個人所得稅變為共享收入（中央占60%、地方占40%），這進一步減少了地方政府能夠從發展企業中獲得的稅收收入，營業稅成為地方收入的唯一主體稅種。與此過程相伴隨的是地方政府的財政收入增長方式也發生了明顯轉變，即由過去依靠企業稅收變成了依靠以營業稅為主的其他稅收。營業稅的稅基主要是建筑業和第三產業的勞務服務，稅源零散、不易征管，其中建筑業與銷售不動產業屬于對于同一個稅源適用的兩個不同稅目，即對于同一個房地產建設項目，不僅需要交納建筑業營業稅，而且銷售時還需交納銷售不動產營業稅，由于建筑收入的雙重征稅，使得房地產稅收成為地方政府財政收入的重要支柱。在現象上看，表現為地方政府自20世紀90年代之后，在“經營城市”的口號下，在土地征收、基礎設施投資、城市擴張中開始扮演重要角色，良好的城市基礎設施又支撐了直接的生產性投資和更快的經濟增長，由此帶來的稅收，逐漸成為地方收入來源的主要途徑。

2.驅趕效應。分稅制主要是從收入方面規范了中央與地方政府間的分配關系，解決了中央與地方就財政收入的再分配不斷討價還價的困境，提高了中央財政收入比重，但對于地方政府來說，分稅制沒有解決支出責任問題。地方政府仍支撐著70%以上的支出責任；在這種“財力上收、責任下放”的情況下，地方政府大都財力不足。在這種情況下，伴隨著分稅制的推進和預算內財政收入的逐步規范完善，對地方政府產生一種“驅趕”效應：促使地方政府通過規范（合法）或不規范（不合法）的手段擴大收入來源。由于分稅制后預算外和非預算資金的“軟預算約束”仍然存在，地方政府逐步將財政收入的重點由預算內轉到預算外、由預算外轉到非預算。預算外資金的主體是行政事業單位的收費，非預算資金的主體是農業中的提留統籌及與土地開發相關的土地出讓收入，這部分資金管理高度分散，而且使用權大多在地方政府手中，由此導致基層政府為了擺脫財政困境，出現向社會、農民轉嫁財政負擔，亂收費、亂集資、亂攤派的現象，以及各地土地開發和土地轉讓高潮的出現、地方政府的隱性負債問題，這些都與分稅制后地方政府對預算外收入及非預算收入的過分倚重有著不同程度的直接關系。在這種財政收入結構下，預算內收入越規范、越集中，地方政府對預算外收入就愈加重視，不斷挖掘出新的生財之道。據統計，從1998年～2009年，中國全口徑的政府收入從1.73萬億元增加到10.8萬億元，占GDP的比重從20.4%提高到32.2%，上升了大約12個百分點，2009年我國政府除稅收外的收入為4.85萬億，占GDP的比例為14% 〔7〕 （P165 ）。地方政府對非稅收入追逐的結果，加重了企業負擔，侵蝕了稅基，同時削弱了稅制對政府的約束力。

三、以服務型政府轉型為契機推進稅制改革

當前，我國社會經濟已發生了巨大變化，財政困境已不是約束社會經濟發展的最主要原因，以政府主導的片面追求經濟增長的模式越來越難以為繼，而多年來對民生問題的忽視已影響到經濟社會的持續發展。為此，我國政府治理理念和工作重心也需要轉到關注民生、服務民生上來。公共服務型政府的構建正是基于此而提出的。新時期的稅制改革理應與服務導向的政府理念相配合，實現“籌資稅收”到“民生稅收”的轉變。十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次從國家治理的高度把財政界定為“國家治理的基礎和重要支柱”，正是彰顯了我國未來財稅體制改革的理論基點。為此，從政府轉型的角度開啟下一步的稅制改革，無疑具有更深刻的意義。本文無意于具體稅收制度的設計，僅從政府行為優化的角度對一些基本問題進行思考。

（一）確立立足于市場經濟的稅收理念。稅制的轉變與完善必須有相應的稅收理念為先導和支撐。長期以來，我國稅收理念偏重于“強制性”“無償性”，強調稅收的籌集收入功能，而忽視市場經濟條件下稅收包含的“等價”含義，割裂稅收與政府職能之間的對應關系。立足于市場經濟的“稅收是公共產品價格”，即稅收是人們消費了政府提供的公共產品而支付的價格。這一稅收理念體現的是政府與民眾之間一種嶄新的關系。從這一理念反觀我國當前的稅制，我國地方政府的公共服務，主要不是靠居民直接支付，而是由土地出讓金收入、企業（非居民）收入組成，加之我國間接稅為主的特征，使居民納稅與政府服務沒有直接掛鉤，因此，政府并不需要像發達國家那樣“看業主的臉色”，而“業主”（居民）也無法直接感知自己作為納稅人應有的權利和義務，監督政府改進服務。更為重要的是，市場經濟思想觀念下的稅收體現著政府與民眾之間一種嶄新的關系，從而才會對社會的根本轉型、對經濟的科學發展等產生深刻影響。

（二）提高稅收的財政主體地位。市場經濟國家的政府提供公共產品與服務的主要財力保障來自于稅收。換句話說，強化政府的公共服務職能，要求以稅收的主體地位作為保證，稅收必須成為財政收入體系的“主力軍”。正如前文所講，政府財政收入來源除了稅收之外，還有租金、利潤等，不同的收入來源對應著不同的政府治理水平。無論是理論還是各國的實踐告訴我們，只有稅收國家才能實現好的治理。但目前我國稅收的主體地位只在預算收入中得以體現，沒有在政府收入中得以確立。按照賈康等人的測算，20世紀90年代后期，全部政府收入中，預算內占50%，預算外、制度外各占25%。而自2000年后，土地出讓金收入已日益成為地方各級政府收入來源的“半壁江山”。這些形式的政府收入雖然在分稅制框架下對地方基礎設施、城市建設發揮了積極作用，但由于其不規范、不可持續，亦帶來更多負面效應，而且從政府治理角度看這部分收入的存在增加了地方政府行為的自主性，弱化了稅收的約束作用。改變這一狀況，除了完善稅制結構，擴大稅收對經濟行為的覆蓋面外，還需要配套繼續深化稅費改革、征管改革以及財政管理體制的改革。

（三）圍繞地方稅體系完善，逐步提高直接稅比重。伴隨著“營改增”的推進，地方稅主體稅種缺失無疑將影響地方政府職能的發揮。地方稅完善的首要問題是重建地方主體稅種。地方主體稅種除了具有稅基的固定性、稅源的穩定性、征管的便利性等特征外，還應當有助于引導地方政府向服務型政府轉型。直接稅能更好地滿足這一要求。直接稅以居民為納稅人，一方面引導政府從關注企業轉向關注居民，從服務企業轉向服務民生，另一方面，直接稅下居民能夠明確感知自己承擔的稅負，有利于納稅人意識的提高，對政府提出增加公共服務數量和質量的要求，并且萌發監督政府行為的意識。為此，從長期看，房地產稅是適宜作為地方主體稅種的選擇。首先，從性質上看，房地產稅是一種受益稅，每個人承擔的稅負與他從公共產品中的受益相一致，由此，可以將稅收和財政支出直接聯系，與市場經濟要求相貫通。其次，從稅源看，房地產稅收主要來自于轄區內的不動產的升值，會促使地方政府致力于優化本地投資環境，完善公共服務同時，我們也應當認識到，房地產稅的征收具有一定的前提條件和配套技術要求，對于我國來講，短期內滿足這些條件是不現實的，因此，在我們漸進地推進房地產稅同時，還應當適時地選擇稅種作為主體稅種，比如消費稅的調整，同時輔之于資源稅的改革完善。

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責任編輯 于曉媛