上市公司發放實物股利會計處理之我見

[摘 要] 近年來，我國上市公司已經開始發放實物股利，但如何進行會計處理，會計準則并未做出明確規定，在理論界和實務界也存在爭論。本文對此問題進行了深入研究分析，也希望有關部門出臺相關的政策法規。

[關鍵詞] 實物股利；會計處理；上市公司

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 015

[中圖分類號] F231 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）07- 0023- 02

作為對股東投資的回報，上市公司往往會根據公司章程和股東大會的決議，以某種形式向本公司股東支付一定的股利。從理論上說，股利包括現金股利、股票股利、實物股利3種，實務中比較常見的是前兩種，由于實物股利具有“不方便攜帶、有人不需要、不利于征稅、不易平等分配”等特點，較少被上市公司采用。但近年來，實物股利也偶有出現，由于其特殊性，如何進行會計處理在理論界、實務界甚至廣大股民中引起了爭論，相關部門尚未作出明確規定。

2013年3月，南方黑芝麻集團股份有限公司發布公告，對每持有本公司1 000股的股東發放一禮盒（12罐裝）黑芝麻乳產品。針對該業務應如何進行會計處理，存在不同的觀點。本文對此進行研究分析。

1 按照市場價格確認收入、結轉成本，同時按照發放股利進行處理

對于實物股利的納稅問題，我國稅法有明確規定。中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條：單位將自產貨物分配給股東或者投資者視同銷售貨物，應當計算繳納增值稅。《企業所得稅法實施細則》第二十五條：企業將貨物、財產、勞務用于利潤分配，應當視同銷售貨物。很顯然，上述公司的行為完全符合稅法的規定，應當繳納增值稅和企業所得稅?，F行會計準則對此問題雖無明確規定，但《企業會計準則第14號——收入》規定了確認收入的5個條件：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。上述第（1）、（2）、（3）、（5）條很容易判斷，比較容易引起爭論的是第（4）條。由于企業是將實物股利無償贈送于股東，并沒有直接獲得相關的經濟利益。但由于實物股利的發放，導致企業應付股利這一負債的減少，可以視為經濟利益已經流入企業。因此，企業發放實物股利的行為完全符合收入的確認條件，可以確認收入并結轉成本。此外，《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定，企業以其生產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，相關收入的確認、銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。這一規定雖然只是針對本企業職工而非股東，但也可以作為企業發放實物股利時進行會計處理的參考依據。

依照上述分析，假定每罐產品市場售價為200元（含稅價），成本為80元，不考慮其他稅費。會計處理為：

借：應付股利 200

貸：主營業務收入 170.94

應交稅費——增值稅（銷項稅） 20.06

借：主營業務成本 80

貸：存貨 80

借：所得稅費用 22.74（170.94×25%）

貸：應交稅費——企業所得稅 22.74

上述分析存在的問題在于：如果該行為屬于股利分配，發放對象又限于持股數量在1 000股以上的股東（大股東黑五類集團除外），本次股利發放就不符合同股同權原則，從理論上說，本次股利發放存在法律瑕疵，持股數1 000股以下的股東可以提出反對甚至上訴到法院。

2 只按照發放股利進行處理，不確認收入和成本

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定，與所有者的非互惠轉讓，如以非貨幣性資產作為股利發放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》。金融工具列報準則對實物股利發放如何處理并無明確說明，但在其講解中提到通常資本性交易是不確認為損益的?！秶H財務報告解釋公告第17號——對所有者的非貨幣性資產分配》則規定，企業發放股利的非貨幣資產的公允價值和賬面價值之間的差額確認為處置損益，應付股利與非貨幣財產公允價值之間的差額調整權益。例如，企業的應付股利金額為1 200萬元，用于發放股利的自產產品公允價值為1 100萬元（含增值稅），差額100萬元計入“資本公積——資本溢價”。

按照上述分析，企業的會計處理為：

借：應付股利 100.06

貸：庫存商品 80

應交稅費——增值稅（銷項稅） 20.06

在進行所得稅匯算清繳時，再調增應納稅額（200-80）×25%=30元。

上述處理存在的問題在于：（1）同股不同權，損害了小股東的利益（與第一種觀點相同）。（2）中國的會計準則體系目前并無針對發放實物股利的明確規定，也尚未引入《國際財務報告解釋公告第17號》的規定，上述規定并無直接的依據。

3 作為新產品的促銷手段，計入銷售費用，不確認收入和成本

南方公司在其公告中明確表示，本次活動的目的是為了宣傳新產品，活動費用將全部計入銷售費用，而不是作為股利發放處理。中國證監會也認為，由于本次發放實物的對象不包括全體股東，也不是按照嚴格持股比例來決定發放數量，相關費用也不是來源于公司稅后利潤，因此不應作為發放實物股利處理。按照這種觀點，會計處理為：

借：銷售費用 100.06

貸：庫存商品 80

應交稅費——增值稅（銷項稅） 20.06

在進行所得稅匯算清繳時，再調增應納稅額（200-80）×25%=30元。

這種處理存在的問題在于：公司此次贈送的對象僅限于股東而不是一般消費者，而贈送行為又不作為分紅處理，雖然贈送金額很小，但實質上已經損害了債權人權益。

通過以上分析，可以發現3種方式的稅負基本一致，但會計處理差異較大。第一種方法同時影響營業收入和營業成本，增加了企業凈利潤；第二種方法不影響利潤表；第三種方法不影響營業收入和營業成本，但增加了銷售費用。筆者認為，就本次活動而言，由于本次活動只針對一部分股東，并且發放的產品數量和金額有限，可以根據實質重于形式原則，按照第三種方法處理，即作為新產品的促銷手段，計入銷售費用，不確認收入和成本。但如果針對全部股東，涉及的金額又比較大，還是應當作為股利發放處理。

主要參考文獻

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