企業(yè)庫(kù)存股份的會(huì)計(jì)處理分析

[摘 要] 庫(kù)存股是指企業(yè)持有的自身股票。本文主要討論了企業(yè)保有庫(kù)存股的原因及相關(guān)法律規(guī)定，并對(duì)不同情況下庫(kù)存股的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析。

[關(guān)鍵詞] 庫(kù)存股；股份回購(gòu)；資本公積；會(huì)計(jì)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 07. 010

[中圖分類(lèi)號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）07- 0017- 02

1 企業(yè)保有庫(kù)存股的原因及相關(guān)法律規(guī)定分析

正常情況下，企業(yè)不會(huì)持有自己的股票。企業(yè)自身股份所對(duì)應(yīng)的價(jià)值是企業(yè)的注冊(cè)資本金，需要在工商部門(mén)登記備案。企業(yè)贖回自身股份相當(dāng)于減少注冊(cè)資本金，會(huì)損害債權(quán)人的利益。因此，我國(guó)頒布的《公司法》《證券法》等相關(guān)法律都對(duì)企業(yè)收購(gòu)自身股票作出了嚴(yán)格的限制性規(guī)定?！豆痉ā返?43條規(guī)定，公司不得收購(gòu)本公司股票，但是減少公司注冊(cè)資本，與持有本公司股份的其他公司合并，將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工，股東因?qū)蓶|大會(huì)做出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購(gòu)其股份的4種情況除外?！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》第41條規(guī)定：“未依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)，股份有限公司不得購(gòu)回其發(fā)行在外的股票”。

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)回購(gòu)自身股份從而保有庫(kù)存股的原因不外乎以下幾條：①企業(yè)縮小生產(chǎn)規(guī)模，從而造成注冊(cè)資本金過(guò)多。如果企業(yè)吸收投資過(guò)剩，需要縮減注冊(cè)資本金時(shí)，一般會(huì)采用回購(gòu)自身股份并予以注銷(xiāo)的方式。②穩(wěn)定股價(jià)，防止惡意收購(gòu)。當(dāng)企業(yè)的股票價(jià)格下降較大，或面臨其他企業(yè)惡意收購(gòu)時(shí)，企業(yè)也可以采用回購(gòu)自身股份的方式，減少資本市場(chǎng)中股票的流通數(shù)量，從而提高股票價(jià)格或提高收購(gòu)成本。這種情況下收購(gòu)自身股份，企業(yè)并不會(huì)將股份注銷(xiāo)，而會(huì)待股價(jià)穩(wěn)定后再將其出售。③用于對(duì)職工的股份支付。如果企業(yè)存在股份支付計(jì)劃，并且需要向職工發(fā)放股票，而企業(yè)并無(wú)增配股計(jì)劃時(shí)，企業(yè)也需要從二級(jí)資本市場(chǎng)回購(gòu)自身股份用于向職工發(fā)放。④因?yàn)楣竞喜⒒蚬痉至⒌荣Y本整合原因造成的回購(gòu)股份。

2 企業(yè)持有庫(kù)存股的會(huì)計(jì)處理分析

企業(yè)收購(gòu)自身股票，形成庫(kù)存股時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的金額借計(jì)“庫(kù)存股”科目，同時(shí)貸記“銀行存款”“庫(kù)存現(xiàn)金”等會(huì)計(jì)科目。

（1）用于減少企業(yè)注冊(cè)資本金。例如，假設(shè)甲上市公司決定減資，經(jīng)公司股東大會(huì)批準(zhǔn)，于2011年12月31日回購(gòu)本公司股票200萬(wàn)股并予以注銷(xiāo)。2011年12月31日甲公司的股份總額為5 000萬(wàn)股，每股面值為1元，甲公司以市場(chǎng)價(jià)格每股15元進(jìn)行回購(gòu)，回購(gòu)款以銀行存款支付。甲公司回購(gòu)股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：①借：庫(kù)存股3 000；貸：銀行存款3 000。由于企業(yè)的股本都是按照股票面值入賬，因此甲公司將庫(kù)存股予以注銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照股票的面值減少股本的金額。庫(kù)存股賬面余額與股票面值之間的差額，如果是借方差額，則沖減“資本公積——股本溢價(jià)”， “資本公積——股本溢價(jià)”沖至為0后，沖減企業(yè)的留存收益；如果是貸方差額，則增加企業(yè)的“資本公積——股本溢價(jià)”。假設(shè)甲公司有足夠的“資本公積——股本溢價(jià)”予以沖減。甲公司按照規(guī)定注銷(xiāo)庫(kù)存股的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：②借：股本200，借：資本公積——股本溢價(jià)2 800；貸：庫(kù)存股3 000。

如果甲企業(yè)回購(gòu)股票的價(jià)格為0.8元每股，那么甲企業(yè)回購(gòu)股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：①借：庫(kù)存股160；貸：銀行存款160。甲企業(yè)將股份注銷(xiāo)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：②借：股本200；貸：庫(kù)存股160，貸：資本公積——其他資本公積40。

（2）用于穩(wěn)定股價(jià)的。假設(shè)乙公司2011年12月31日，股票的市場(chǎng)價(jià)格下降為3元每股，并由持續(xù)下降的趨勢(shì)，乙公司為穩(wěn)定股價(jià)以市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)入1 000萬(wàn)股。2012年8月1日，乙公司以每股3.5元的價(jià)格將其全部對(duì)外售出。乙公司股票的面值為1元每股。乙公司取得庫(kù)存股的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：①借：庫(kù)存股3 000；貸：銀行存款3 000。②乙公司處置庫(kù)存股的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款3 500；貸：庫(kù)存股3 000；貸：資本公積——股本溢價(jià)500。如果乙公司以每股2.5元的價(jià)格對(duì)外出售，則其會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款2 500，借：資本公積——股本溢價(jià)500；貸：庫(kù)存股3 000。如果“資本公積——股本溢價(jià)”賬戶余額不足沖減，則需要進(jìn)一步?jīng)_減企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)賬戶。

（3）用于向職工支付的。企業(yè)收購(gòu)股票用于向職工支付的屬于股份支付的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的相關(guān)規(guī)定。例如，2011年1月1日，丙公司股東會(huì)制訂的股份支付計(jì)劃內(nèi)容如下：丙公司向其150名高級(jí)技術(shù)人員每人授予50份股票期權(quán)，期權(quán)規(guī)定2013年12月31日這些技術(shù)人員可以以每股10元的價(jià)格購(gòu)入相應(yīng)的股份，如果中間離職則不得享有相應(yīng)的待遇。丙公司估計(jì)其股份在授權(quán)日的市場(chǎng)價(jià)格為15元每股。2011年有3名技術(shù)人員離開(kāi)丙公司，公司預(yù)計(jì)等待期內(nèi)將有15%的人員離開(kāi)；2012年又有5名人員離開(kāi)丙公司，公司預(yù)計(jì)總計(jì)離職人員的比例為10%；2013年沒(méi)有人員離職。丙公司2012年1月1日以每股14元的價(jià)格購(gòu)入7 500份股票用于股份支付。①丙公司2011年12月31日需要確認(rèn)的制造費(fèi)用金額為31 875元（150×50×（1-15%）×15×1/3）。丙公司會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用31 875；貸：資本公積——其他資本公積31 875。②2012年1月1日丙公司購(gòu)入庫(kù)存股的會(huì)計(jì)分錄為：借：庫(kù)存股105 000；貸：銀行存款105 000。③2012年12月31日，丙公司需要確認(rèn)的制造費(fèi)用金額為35 625元（150×50×（1-10%）×15×2/3-31 875）。丙公司會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用35 625；貸：資本公積——其他資本公積35 625。③2013 年12月31日，丙公司需要確認(rèn)的制造費(fèi)用金額為39 000元（（150-5-3）×50×15-31 875-35 625）。丙公司會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用39 000；貸：資本公積——其他資本公積39 000。⑤2013 年12月31日，剩余職工全部行使了股權(quán)期權(quán)，丙公司總計(jì)收到銀行存款75 000元（150×10×50）。丙公司以庫(kù)存股，向職工發(fā)放股份的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款75 000，借：資本公積——其他資本公積111 000；貸：庫(kù)存股105 000，貸：資本公積——資本溢價(jià)81 000。

（4）因?yàn)楣蓶|合并或分立而回購(gòu)股份的。這種情況下，企業(yè)要以實(shí)際支付的金額作為“庫(kù)存股”賬戶的入賬金額。例如，丁公司因?yàn)楣竞喜ⅲ凑展蓶|大會(huì)的決議以每股14元的價(jià)格，回購(gòu)了本公司500萬(wàn)股，作為庫(kù)存股保留。丁公司的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：借：庫(kù)存股7 000；貸：銀行存款7 000。

3 庫(kù)存股會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題辨析

如果企業(yè)持有庫(kù)存股不是為了注銷(xiāo)，以減少企業(yè)的資本金，而是為了在以后一定時(shí)期內(nèi)將其再次對(duì)外出售或支付給職工，那么企業(yè)取得庫(kù)存股和其后轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股的行為應(yīng)當(dāng)視為一次性交易，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不應(yīng)當(dāng)按照兩次交易分開(kāi)進(jìn)行處理。庫(kù)存股進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表列示時(shí)作為企業(yè)所有者權(quán)益的減項(xiàng)，列示于企業(yè)的資本公積之下，而如果企業(yè)有實(shí)際可行的進(jìn)一步轉(zhuǎn)讓庫(kù)存股的計(jì)劃，那么企業(yè)的所有者權(quán)益并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的減少，在企業(yè)短期持有庫(kù)存股的期間，從報(bào)表中減少企業(yè)的所有者權(quán)益，可能會(huì)給投資者帶來(lái)誤導(dǎo)。如果企業(yè)回購(gòu)自身股票是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，例如子公司從母公司手中回購(gòu)一部分股份，那么企業(yè)回購(gòu)股份的價(jià)格也可能并不公允，而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的處理方法，無(wú)論交易是否發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的金額作為庫(kù)存股的入賬金額，那么最終會(huì)影響企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)。

主要參考文獻(xiàn)

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[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S].2006.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2008.