以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

[摘 要] 非貨幣性資產(chǎn)交換作為一種特殊的交易行為，常常會(huì)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅金的核算，本文認(rèn)真分析了以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，以便企業(yè)能提供更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

[關(guān)鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換；賬面價(jià)值計(jì)量；增值稅；會(huì)計(jì)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 23. 002

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）23- 0003- 02

非貨幣性資產(chǎn)交換作為一種特殊的交易行為，既可以滿足企業(yè)的經(jīng)營(yíng)需要，又可以減少雙方的貨幣性資產(chǎn)流出，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程中時(shí)有發(fā)生。從稅法的角度看，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于視同銷售行為，常常會(huì)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等多種稅金的確認(rèn)與計(jì)量。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換有公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量模式。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中沒有明確說(shuō)明在賬面價(jià)值計(jì)量模式下對(duì)于非貨幣資產(chǎn)交換中涉稅業(yè)務(wù)的具體處理方法，導(dǎo)致目前對(duì)于此類業(yè)務(wù)有兩種不同的做法，因此必須認(rèn)真研究并進(jìn)一步明確。其目的在于使企業(yè)能正確地核算非貨幣資產(chǎn)交換中的涉稅業(yè)務(wù)，提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果用于交換的是存貨、設(shè)備、動(dòng)輸工具等貨物，對(duì)于換出方應(yīng)屬于增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)，必須確認(rèn)增值稅的銷項(xiàng)稅額；對(duì)于換入方，如果取得增值稅專用發(fā)票，符合增值稅的抵扣條件，應(yīng)確認(rèn)為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。如果用于交換的是不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)等，則涉及營(yíng)業(yè)稅等多種稅金的核算。

例如，A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2013年10月，A公司以其2012年底研制成功的一臺(tái)H型設(shè)備與B公司交換一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。A公司的設(shè)備與B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值均無(wú)法可靠計(jì)量。A公司設(shè)備原價(jià)160萬(wàn)元，已提折舊10萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面成本為150萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。假定不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，A公司換出設(shè)備應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額為：（160-10）×17%=25.5萬(wàn)元。

對(duì)于A公司的此項(xiàng)業(yè)務(wù)，目前有兩種會(huì)計(jì)處理方法。一種做法是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均無(wú)法可靠計(jì)量，所以應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入設(shè)備的成本，不確認(rèn)設(shè)備的處置損益。則A公司換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為：（160-10）+25.5=175.5萬(wàn)元。A公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 1 500 000

累計(jì)折舊 100 000

貸：固定資產(chǎn) 1 600 000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 755 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷） 255 000

關(guān)于此類業(yè)務(wù)的第二種處理方法是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本，即換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為換出設(shè)備的賬面成本150萬(wàn)元，將此項(xiàng)交換中A公司應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額作為非貨幣資產(chǎn)交換損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。其會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 1500 000

累計(jì)折舊 100 000

貸：固定資產(chǎn) 1 600 000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000

營(yíng)業(yè)外支出 255 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷） 255 000

對(duì)于B公司而言，假定其取得的設(shè)備符合增值稅的抵扣條件，對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)也有兩種做法。一種做法是以換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減去換入設(shè)備確認(rèn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為換入設(shè)備的入賬價(jià)值，即設(shè)備的入賬價(jià)值為：150-25.5=124.5萬(wàn)元，不確認(rèn)損益。其會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 1 245 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 255 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000

另一種做法是以換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為換入的設(shè)備的入賬價(jià)值，即設(shè)備的入賬價(jià)值為150萬(wàn)元；將設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為企業(yè)此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。其會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 1 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 255 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000

營(yíng)業(yè)外收入 255 000

比較上述兩種做法，其區(qū)別就是對(duì)增值稅額的處理不同。對(duì)于A公司而言，第一種做法是將其計(jì)入換入資產(chǎn)的成本；第二種做法是將其作為非貨幣資產(chǎn)交換損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。對(duì)于B公司而言，第一種做法是將換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為換入設(shè)備成本的沖減，第二種做法是將其換入設(shè)備取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為非貨幣資產(chǎn)交換利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。筆者認(rèn)為，對(duì)于A公司而言，第一種做法更為科學(xué)合理，而對(duì)于B公司來(lái)說(shuō)，則第二種做法更有道理。其理由如下：

（1）依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。一般來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)的取得成本應(yīng)當(dāng)是為取得該項(xiàng)資產(chǎn)而支付的對(duì)價(jià)的總和。對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)，為取得該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，公司以其設(shè)備相交換，為此還需要確認(rèn)255 000元的增值稅銷項(xiàng)稅額，所以該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本理應(yīng)是設(shè)備的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的增值稅額。這符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。對(duì)于B公司來(lái)說(shuō)，此項(xiàng)交換中只有取得了增值稅發(fā)票，才能確認(rèn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以B公司取得的設(shè)備應(yīng)當(dāng)以發(fā)票中的金額（150萬(wàn)元）入賬，對(duì)于其在交換中取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，則是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換利得，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。如果此例中B公司沒有取得發(fā)票，則應(yīng)以換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為換入設(shè)備的入賬成本，不確認(rèn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額和營(yíng)業(yè)外收入。

（2）依據(jù)稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。在換入與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均無(wú)法可靠計(jì)量的情況下，A公司以其設(shè)備的賬面價(jià)值為B公司出具增值稅發(fā)票，以其換出設(shè)備的賬面價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，而B公司換入的設(shè)備則應(yīng)以發(fā)票金額（150萬(wàn)元）入賬，這符合稅法的規(guī)定。

（3）從上述兩種做法對(duì)所得稅的影響看，A公司的第一種做法將255 000元的增值稅計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，企業(yè)在對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，必須等到企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置該投資資產(chǎn)時(shí)才準(zhǔn)予扣除，所以只影響轉(zhuǎn)讓或者處置當(dāng)期的損益。第二種做法將255 000元的應(yīng)交增值稅計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出，直接減少企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額。但按稅法規(guī)定如果不允許在本期稅前扣除，則需要將確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)行納稅調(diào)整。而對(duì)于B公司來(lái)說(shuō)，如果會(huì)計(jì)上以設(shè)備發(fā)票金額減去增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為設(shè)備的入賬價(jià)值，則與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，所得稅的會(huì)計(jì)處理比較繁瑣。

綜上所述，雖然第二種做法對(duì)于A公司相對(duì)有利，但與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定均不相符，所以應(yīng)當(dāng)采用第一種做法，而B公司則應(yīng)當(dāng)采用第二種做法。在非貨幣資產(chǎn)交換中還可能會(huì)涉及營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅金的核算問題，對(duì)于這些業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的講解中應(yīng)當(dāng)加以說(shuō)明，統(tǒng)一核算方法，方便財(cái)務(wù)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

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