不同加工方式下消費稅會計處理與納稅籌劃探討

[摘 要] 對于消費稅的應稅產品來講，不同加工方式下的會計處理與納稅方式亦不相同，本文分析了3種常見的加工方式下消費稅的會計處理與納稅水平，并比較了最終實現的利潤大小，認為采用委托加工并且收回后直接銷售的方式，更容易降低消費稅稅負水平，最終增加企業利潤。

[關鍵詞] 加工方式；消費稅；會計處理；納稅籌劃

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 23. 003

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）23- 0005- 02

實務中，企業在生產應稅消費品時可以委托加工，也可以自行加工，其中委托加工的應稅消費品收回后，又分為在本企業繼續加工成另一種應稅消費品和直接對外銷售兩種情況。研究這3種不同加工方式下的消費稅會計與稅務處理，對于正確核算企業產品成本、依法履行消費稅納稅義務、以及科學合理地降低企業稅負水平，具有重要的現實意義。企業的稅務籌劃，不應該僅僅以合法降低某種稅收繳納金額為目標，而是應該統籌考慮，計算對企業利潤的影響，只有最終提高了企業凈利潤的籌劃方案，才是最有效的方案。對于作為價內稅的消費稅，企業在計算應稅所得時，消費稅可以作為扣除項目，因此消費稅的多少會進一步影響所得稅，進而也會影響企業的稅后利潤和所有者權益。下面我們分別分析并比較3種不同加工方式下企業的會計處理以及最終的利潤水平。

1 委托加工的應稅消費品收回后，在本企業繼續加工成另一種應稅消費品銷售

假設委托方委托加工的原材料成本為a，支付受托方加工費為b，加工后的半成品A運回委托方后繼續加工成產成品B，繼續加工的成本和分攤費用為c，B產成品全部售出，銷售收入為y，假設半成品A的消費稅稅率為t1，產成品B的消費稅稅率為t2。

發出原材料、支付加工費時，均計入委托加工物資成本：

借：委托加工物資 a+b

貸：原材料a

銀行存款b

委托方向受托方支付加工費的同時，向受托方支付應由其代收代繳的消費稅：

消費稅組成計稅價格=（a+b）/（1-t1）

應繳消費稅=（a+b）/（1-t1）×t1

由于該委托加工物資收回后繼續加工，因此等繼續加工完畢之后銷售產成品時再繳納消費稅，此時支付給受托方的消費稅金額可以日后扣除，因此不計入委托加工物資成本，而應計入“應交稅費——應交消費稅”借方，作如下處理：

借：應交稅費——應交消費稅（a+b）/（1-t1）×t1

貸：銀行存款（a+b）/（1-t1）×t1

將委托加工物資收回時：

借：生產成本a+b

貸：委托加工物資a+b

繼續加工，發生加工成本：

借：生產成本c

貸：銀行存款等c

委托方銷售產成品B后，應繳消費稅金額為y×t2：

借：營業稅金及附加y×t2

貸：應交稅費——應交消費稅y×t2

扣除委托加工環節已繳納的由受托方代收代繳的消費稅，企業還應繳消費稅金額為：y×t2-（a+b）/（1-t1）×t1，實際繳納時：

借：應交稅費——應交消費稅 y×t2-（a+b）/（1-t1）×t1

貸：銀行存款 y×t2- （a+b）/（1-t1）×t1

企業稅后利潤（指消費稅，下同）：r1=y-a-b-c-y×t2

2 委托加工的消費品收回后，委托方不再繼續加工而直接對外銷售

假設委托方委托加工的原材料成本為a，支付受托方加工費為d，加工成產成品B，運回委托方后全部售出，銷售收入為y，假設半成品A的消費稅稅率為t1，產成品B的消費稅稅率為t2。

發出原材料，支付加工費，計入委托加工物資成本：

借：委托加工物資 a+d

貸：原材料 a

銀行存款等 d

委托方向受托方支付加工費的同時，向受托方支付應由其代收代繳的消費稅：

消費稅組成計稅價格=（a+d）/（1-t1）

應繳消費稅=（a+d）/（1-t1）×t1

由于該委托加工物資收回后直接銷售，因此此時支付給受托方的消費稅由受托方代收代繳，應該直接計入委托加工物資成本，日后銷售時無需再次繳納消費稅：

借：委托加工物資 （a+d）/（1-t1）×t1

貸：銀行存款 （a+d）/（1-t1）×t1

將委托加工物資收回：

借：產成品 a+d+（a+d）/（1-t1）×t1

貸：委托加工物資 a+d+（a+d）/（1-t1）×t1

公司消費稅稅后利潤為：

r2=y-a-d-（a+d）/（1-t1）×t1

3 自行加工

假設企業將成本為a的原材料自行加工成B產成品，加工成本、分攤費用共計e，售價為y，產成品B的消費稅稅率為t2。

計算產品生產成本時，

借：生產成本a+e

貸：原材料a

銀行存款e

銷售時，應交消費稅=y×t2

借：營業稅金及附加 y×t2

貸：應交稅費——應交消費稅 y×t2

消費稅后利潤如下：r3=y-a-e-y×t2

比較上述3種加工方式下利潤大小，先比較r1與r2：

r1-r2=d-（b+c）+（ a+d）/（1-t1）×t1-y×t2

由于r1、r2均大于0，即

r1=y-a-b-c-y×t2>0 （1）

r2=y-a-d- （a+d）/（1-t1）×t1>0 （2）

由式（2）推得：y>（a+d）/（1-t1）

在消費稅法規規定的可以扣除外購應稅消費品已納稅款的扣除范圍中，外購已稅煙絲生產的卷煙t1為30%，t2為30%或45%；其余幾種扣除范圍均為t1=t2，因此：

y>（a+d）/（1-t1）×t1/t2，即y×t2>（a+d）/（1-t1）×t1

在一般情況下，第二種加工方式支付的加工費要比第一種方式下總的加工費要少，即b+c>d，綜合比較，r1-r2<0，r1

再比較r1與r3，r1-r3=e-b-c，一般情況下，企業委托加工是因為考慮到受托方在生產技術等方面比自己更有優勢，自己加工的費用會大于委托加工的費用，即e >b+c，因此r1-r3>0，r1>r3。

綜上比較得出：r2>r1>r3，這說明，在各相關因素相同的情況下，委托加工收回后直接銷售的利潤最高，其次是委托加工收回后進一步加工再銷售，最后是自行加工情形下利潤最少。其原因在于委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基不同，委托加工時，受托方代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類產品銷售價格，是以原材料加委托加工費之和為基礎計算的；而自行加工情形下，稅基為產成品銷售價格，在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出，不論委托加工費高于還是低于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售價格，委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。由于應稅消費品加工方式不同而使納稅人稅負不同，因此納稅人進行消費稅稅務籌劃時，可以利用關聯方關系，壓低委托加工成本，降低稅基，達到節稅目的。即便不存在關聯方關系，納稅人也可以在估算委托加工成本上下限的基礎上，事先預測企業稅負，確定委托加工費的上限，以降低稅負、提高利潤。

主要參考文獻

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