銀行業實施“營改增”面臨的困難研究

[摘 要] 按照中共中央制定的國民經濟和社會發展第十二個五年規劃，銀行業“營改增”勢在必行。本文針對我國銀行業營業稅及國外銀行業增值稅的狀況，分析了銀行業營業稅改征增值稅的必要性，以及在“營改增”實施過程中可能會面臨的困難，思考銀行業實施“營改增”之前應該解決的問題。

[關鍵詞] 銀行業；營改增；稅率

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 23. 047

[中圖分類號] F810.424 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）23- 0082- 03

1 我國銀行業實行“營改增”的現實基礎

根據我國“十二五”規劃，我國的稅制改革是“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收”，在2015年底全面完成服務業的“營改增”。顯然，金融業納入到“營改增”改革范圍也將為期不遠。而作為在金融業中占比重較大的銀行業，它實施“營改增”會面臨哪些困難，這個問題值得探討。首先探討，我國銀行業實行“營改增”的現實基礎。

1.1 我國銀行業實行“營改增”的理論基礎

營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅屬于地方稅，由地方稅務局征收，但鐵道系統、各銀行總行、各保險公司上繳的營業稅歸中央財政。銀行業營業稅的征收范圍包括：貸款業務、金融經紀業務和其他金融業務，即以利息收入、手續費收入、買賣有價證券和外匯的差價收入作為計稅依據。我國銀行業營業稅稅率經過了如表1所示的變化。

其中：自2009年1月1日至2015年12月31日，對農村信用社、村鎮銀行、農村資金互助社、由銀行業機構全資發起設立的貸款公司、法人機構所在地在縣（含縣級市、區、旗）及縣以下地區的農村合作銀行和農村商業銀行的金融保險業收入減按3%的稅率征收營業稅。

從我國銀行業營業稅的稅制中可以看出其先天的弊病。首先，銀行業營業稅在整體營業稅中稅負不公平。金融保險業的營業稅稅率為5%，相比建筑業、郵電通信業的3%營業稅，同樣是高利潤行業，金融保險業的營業稅稅負要比建筑業、郵電通信業高出2%，再加上城市維護建設稅、教育費附加等營業稅附加，稅負大概高出2.2%（即，假設在城市，那么稅負高出的2.2%=5%+5%×7%+5%×3%-3%-3%×7%-3%×3%）。其次，在銀行業內部也會存在稅負不公平的現象。例如一般貸款業務的營業額為貸款利息收入（包括加息、罰息），并不扣除所貸出款項進入銀行的利息支出，即不是凈貸款利息收入，稅收明顯多收。最后，營業稅造成增值稅征收范圍不完整、增值稅抵扣鏈條斷裂，營業稅沒有進項稅額抵扣，無法實現出口退稅，造成了重復征稅，并增加了雙方企業的成本，而且不利于我國銀行業參與國際競爭。而且銀行業營業稅稅負不可以轉嫁，這是由于我國利率并不是由市場調節所造成的。

相比較而言，增值稅的征收具有稅負公平性。增值稅是按照增值額征稅，消除了重復征稅；增值稅的稅基廣，且可以實行進項稅額抵扣，形成了買賣雙方的扣稅鏈條；增值稅的稅負可以轉嫁，賣方繳納的稅收可以從買方支付的費用中得到補償；增值稅屬于中性稅收，理想狀態是實行單一稅率，這樣就可以使全行業的稅負公平。

1.2 我國銀行業實行“營改增”的實踐基礎

2011年11月17日財政部、國家稅務總局正式公布營業稅改增值稅（簡稱“營改增”）試點方案。2012年1月上海作為首個試點城市，在交通運輸（除鐵路運輸以外）和部分現代服務業（研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務，簡稱“1+6”）開展“營改增”的工作。

2012年7月，“1+6”行業的試點范圍再分批擴大到北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省和廣東省（含深圳市）等8個省（直轄市）。

2013年8月1日起，將以上行業試點在全國范圍內推開，并適當擴大行業范圍，包括鐵路運輸和郵電通信業、廣播影視作品的制作、播映、發行等。

截至2013年底，約有270萬戶企業實現稅制轉換，比上年同期增加了167萬戶，增長1.6倍。從納稅人類型看，一般納稅人50萬戶，占比18.5%；小規模納稅人220萬戶，占比81.5%。從行業看，交通運輸業近55萬戶，占20%；現代服務業超過215萬戶，占80%。2014年3月13日，財政部稅政司發布“營改增”試點運行的基本情況，2013年減稅規模超過1 400億元。

2 銀行業增值稅在國外的應用

金融業征收增值稅是一個世界難題，即使在歐美發達國家也沒有完全推開，不是免征就是簡易征收。國際上，對于金融業征收增值稅有3種模式。一是基本免稅模式，對于有限的一些顯性收費的金融服務征稅，隱性收費的金融服務免征增值稅，而且免征增值稅的金融服務進項稅額不可抵扣。顯性收費的金融服務是指直接收費方式的金融服務，一般為中間業務；隱性收費的金融服務通常是指銀行業的核心金融業務，收費中既包含服務自身創造的增加值，也包含流動性風險、違約風險補償等因素。二是固定比例抵扣的免稅模式，對于銀行業大部分金融業務免征增值稅，而且免征增值稅的金融業務可以按固定比例申報抵扣進項稅額。三是零稅率模式，對于銀行業的主要金融服務實行零稅率，對于直接收費的金融服務仍按照增值稅的一般模式征收，而且對于全部金融服務的進項稅額都可以進行抵扣。

3 我國銀行業“營改增”面臨的困難

銀行業務種類繁多，客戶形式多樣，需要考慮的風險狀況復雜。國外發達國家銀行業增值稅政策也沒有盡善盡美，因此，我國在銀行業“營改增”改革的道路上也將不可避免地遇到一些問題。

3.1 銀行業業務種類繁多，難以確定增值稅增收范圍及稅基

按照銀行業資產負債表的構成，銀行業務主要分為3類：負債業務、資產業務和中間業務。負債業務主要由存款業務、借款業務、同業業務等構成。資產業務主要由貸款業務、證券投資業務、現金資產業務構成。中間業務是指不構成商業銀行表內資產、表內負債形成銀行非利息收入的業務，包括交易業務、清算業務、支付結算業務、銀行卡業務、代理業務、托管業務、擔保業務、承諾業務、理財業務、電子銀行業務等。而且銀行業還有“影子銀行”等表外業務。銀行業的業務具有其獨特性，有些需要以利差來確定增值額，有些需要以收入來確定增值額，而且作為金融行業，也必須考慮銀行所面臨的信用風險、利率風險、流動性風險、匯率風險等。業務種類的繁多、增值額的差異、風險的不確定性等都增加了確定增值稅征收范圍和稅基的難度。

3.2 銀行業一般納稅人與小規模納稅人的認定

《中華人民共和國增值稅暫行條例》將納稅人按其經營規模大小以及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人是指：會計核算健全、主營生產貨物或者提供應稅勞務的納稅人，年應稅銷售額超過50萬元的；從事貨物批發或者零售經營的，年應稅銷售額超過80萬元的。小規模納稅人是指：會計核算不健全、主營貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，年應稅銷售額在50萬元以下的；除上述規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。

根據銀監會統計，我國銀行業現有3家政策性銀行（國家開發銀行、中國進出口銀行、中國農業發展銀行），5家大型商業銀行（中、農、工、建、交），12家股份制商業銀行（中信、光大、華夏、民生、招商、興業、廣發、平安、浦發、恒豐、浙商、渤海），1家郵政儲蓄銀行（中國郵政），147家城市商業銀行，85家農村商業銀行，349家村鎮銀行。而且在中國境內從事銀行業務的還有中外合資銀行、外資法人銀行、僑資法人銀行、外國銀行分行等。各家銀行的營業額差別很大，而且某些銀行還受政府扶持，如果按照增值稅一般納稅人與小規模納稅人的金額80萬元或50萬元的界線來界定銀行業一般納稅人與小規模納稅人，那么很有可能幾乎全部的銀行都成為一般納稅人，稅率將會一樣，這樣對一些正在發展中的、規模小的、應受政府扶持的銀行稅負不公平，且不利于它們的發展。

3.3 銀行業增值稅稅率的確定

目前，我國增值稅一般納稅人適用的稅率有：17%、13%、11%、6%、0%；小規模納稅人適用征收率，征收率為3%。原來的金融保險業的營業稅稅率為5%。如果金融業實施“營改增”，那么增值稅稅率是選擇目前部分服務業適用的6%稅率，還是再另設新的稅率，這需要有關部門進行充分的測算，再進行選擇。

銀行業務的收入，有些涉及較大的風險，例如：理財業務、貸款業務等；有些風險較低，例如：清算業務、托管業務等。如果只用一個稅率，那么對涉及較大風險的業務又顯得不是那么公平。而且，銀行業增值稅稅率的確定還要考慮對銀行業務及其他行業的影響，這就給銀行業增值稅稅率的確定增加了難度。例如，在1996-2000年期間，營業稅稅率從5%增加到8%，貸款量增加，但是貸款年增速明顯下降；2001-2003年，營業稅每年遞減1%的稅率，2003年時營業稅稅率已恢復到5%，貸款量增加，貸款年增速迅速上升。1996-2011年我國金融機構貸款情況如表2所示。

資料來源：中國人民銀行網站

3.4 銀行業增值稅進項稅額抵扣問題

一般納稅人增值稅進項稅額可以抵扣的情況有：增值稅專用發票上注明的“稅額”、海關進口增值稅專用繳款書上注明的“稅額”，以及依據農產品收購發票或銷售發票計算抵扣進項稅（扣除率為13%）、依據運輸普通發票計算抵扣進項稅（扣除率為7%），還有上期留抵稅額等。小規模納稅人不可以抵扣進項稅額。

但是，銀行業營業稅稅收范圍內的營業收入沒有進項稅額，在實際操作中不存在進項稅額抵扣的問題，例如個人存款業務，由于個人不可能給銀行開具增值稅專用發票，所以關于存款利息部分的進項稅額不可能抵扣。而且，銀行業的電子設備等固定資產可以抵扣的額度有限，一般情況下，房屋、建筑物的使用年限為20年，電子設備的使用年限為3年，每年電子設備等固定資產可以抵扣的進項稅額遠遠小于銀行的銷項稅額，進項稅額抵扣的成效不大。銀行業增值稅進項稅額應該如何抵扣，抵扣的范圍是否還遵循原有的增值稅進項稅額抵扣的規定，如果進項稅額抵扣的范圍可以擴大，那么哪些又可以抵扣等問題亟待解決。

3.5 銀行業增值稅稅收收入在中央與地方財政之間分配問題

以已經實行“營改增”的行業為例，2013年8月至12月，大連某區國稅數據顯示，共有17 855戶“營改增”企業，共入庫稅款3 001萬元。其中交通運輸業317萬元，研發和技術服務業303萬元，物流輔助服務業409萬元，文化創意服務業875萬元，鑒證咨詢服務業731萬元，信息技術服務業156萬元，廣播影視業135萬元，有形動產租賃75萬元。2014年1月至5月，“營改增”行業上繳的增值稅有4 728萬元。如果未實行“營改增”，假設該期間所繳增值稅稅額與按照原來營業稅稅率所繳的營業稅稅額相等，增值稅稅額在中央財政與地方財政之間按75∶25比例進行分配，那么在2013年8月至2014年5月期間，大連某區的地方財政收入將從7 729萬元下降到1 932.25萬元，減少了75%的營業稅稅收收入。

我國金融業營業稅占營業稅總額的比例大概是13%～17%，而銀行業營業稅占金融業營業稅的比例大概是60%～80%。如果銀行業實行“營改增”，那么所繳增值稅勢必會在中央財政與地方財政之間進行分配，而不是像“營改增”前營業稅稅收收入全部歸地方財政。地方財政收入減少會對地方財政支出、地方基礎設施建設等方面造成影響，這個問題該如何解決需要慎重考慮。

4 結 語

改革就一定會遇到阻礙，我國銀行業在實施“營改增”的過程中也會面臨各種各樣的困難，但是事物的發展是曲折向上的，即“前途是光明的，道路是曲折的”。銀行業“營改增”不僅僅是我國第十二個五年規劃的要求，而且是完善我國財稅體制、規范我國銀行業稅收制度、提高我國銀行業國際競爭力的前提條件。本文列舉了一些銀行業“營改增”會面臨的問題，以期對有關部門制訂銀行業“營改增”方案有所助益。

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