論內部審計的獨立性

王一涵

摘 要：內部審計是存在于組織內部的監督評價工作，其獨立性決定著內部審計能否正常實行。但目前我國存在著內部審計法律法規不健全等諸多問題，嚴重影響了內部審計工作的獨立性。為此，本文將對其制約因素加以分析，提出相關建議，以有效增強組織內部審計的獨立性。

關鍵詞：內審獨立性； 制約因素； 機構設置； 體制建設

企業的內部審計工作作為監督組織內部運行狀況的一項管理活動，對于增加企業價值和改進組織的經營管理有著重要的作用。它是企業強化自我約束機制的重要手段，同時也是轉換企業經營機制、規范內部管理、提高經濟效益、建立現代企業制度的客觀要求。要使內部審計真正發揮其經濟監督和經濟評價職能，首先取決于內部審計的獨立性和客觀性。這同時也是內部審計工作得以有效實施的重要前提和保障。但目前在組織的實踐活動中存在著內部審計法律法規不健全、組織機構不科學及內部審計人員的業務素質較低等諸多問題，嚴重影響了內部審計工作的獨立性。為此，企業需結合其實際條件，全面分析其制約因素，結合相關建議加以改進，從而在形式及實質上都能真正實現內部審計工作的獨立性。

1 內部審計獨立性概述

1.1 內部審計獨立性的科學內涵

獨立性是內部審計工作有效實施的保障。它反映出了內部審計的本質特征，其內涵也隨著內部審計職能的拓展日益豐富。自內部審計制度創建以來，國內審計理論界一般將內部審計獨立性的概念區分為傳統的和現代內部審計的獨立性兩種不同范疇。

1.傳統內部審計獨立性的概念

從我國內部審計的發展過程來看，它是在政府審計的推動下建立和發展起來的。一方面，在行政上它作為本單位的一個職能部門，受經理層領導，對本單位的其他職能部門和企業的經營管理和經濟活動進行檢查、評價和監督；另一方面，在業務上接受國家審計機關的指導和監督，代表國家對本單位的經濟活動進行監督，這種類型的內部審計被稱為監督導向型的傳統內部審計。

與此相適應，審計理論界一般將傳統內部審計的獨立性概念表述為：“內部審計人員在開展審計活動時相對于管理層的獨立立場，即內部審計機構及其人員應獨立于被審活動之外、獨立行使審計職權，不受管理層和其他職能部門和個人的干涉。”其目的是試圖體現審計的獨立性、客觀性、公正性。但是，這種對內部審計機構及其人員個人獨立性的強調，無疑是將內審機構及其人員置于本單位領導層的對立面，使其處境十分尷尬。眾所周知，我國內部審計從一開始建立就受到政府審計的行政干預，本來就缺乏足夠的獨立性和權威性。而內部審計人員是作為本單位的職工在本單位領導人的領導下進行工作，與本單位的利益休戚與共，這從客觀上使得內部審計的獨立性大為降低。

2.現代內部審計獨立性概念

國際內部審計師協會制定的《內部審計職業實務標準》中，將內部審計定義為一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。它運用系統化、規范化的方法來評價和改善組織的風險管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實現其目標。顯而易見，這種類型的內部審計突出其對內服務功能，被審計理論界稱之為服務導向型內部審計。

由此可以看出，傳統內部審計的獨立性強調的是內部審計機構及其員工個人的獨立性，而現代內部審計的獨立性則是強調內部審計機構組織上的獨立性和審計人員個人的客觀性。所以，對于現代內部審計來說，“獨立性”這一概念被闡明為內部審計部門職能的一種屬性，它是建立企業內部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內部審計人員個人的一種屬性，它要求內部審計人員個人應具有誠信、公正等職業道德，以確保其高效履行職能。

1.2 現代內部審計獨立性的基本標志

一般而言，內部審計的獨立性需要以一定的標志，以表示其應具備的基本特征。凡是有利于現代內部審計能夠真正“獨立”、“客觀”地進行確認和咨詢活動的各種因素，都應當作為其標志。依據現代內部審計獨立性的概念內容，我們認為其基本標志主要是下述兩項：

首先，要求內部審計機構具有良好的組織地位，以便于其獨立執行審計活動。“具有獨立執行審計活動的良好組織地位”這個標志表明內部審計的“獨立性”屬于組織上的獨立性。它是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件，是具備開展審計工作的前提。只有當內審機構具有獨立審計活動的良好組織地位，它才能夠確保審計范圍的廣泛性、審計行為不受限制、審計意見或決定得到實施、審計建議得到適當采納。

國際內部審計師協會在《內部審計職業實務標準》的有關條款中，對內部審計機構的組織地位做了明確規定，歸納起來其核心主要有三點：（1）內部審計機構“其設置應位于組織內部的一個較高層次，內審機構的獨立性和權威性的強弱，主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低。領導層次越高，獨立性和權威性越高；反之，其獨立性和權威性就越弱。”（2）內部審計部門負責人應直接向組織內的最高決策層負責并報告工作，從而保證內部審計活動的實施。最高層領導管理組織中的所有部門，他可以賦予審計人員權力，以審查本組織下屬企業及其他職能部門的經營管理活動。（3）內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾。內部審計是現代企業制度的重要組成部分。對于上市公司來說，它一方面代表投資者、經營者、決策者執行本公司的內控評價和咨詢服務職能；另一方面又代表本公司最高決策層對下屬其他職能部門執行內部審計監督職能。所以，內部審計機構只有獨立于其他職能部門，其審計活動不受到干擾，才能確保內部審計意見、結論和建議的公正、客觀、權威和有效，真正發揮公司最高決策層的參謀和助手作用。

其次是內部審計人員應當以公正、無偏見的精神狀態進行審計工作。“具有公正、無偏見的精神狀態”這個標志，一般也被稱為客觀性，它是內部審計人員在審計中應具有的一種獨立的精神狀態。其客觀性的具體表現，總括起來有下述兩個方面：一是指內部審計人員應獨立于他們所審計的經營活動及其決策過程之外，以確保審計人員在審計過程中保持客觀公正的態度。 同時還要求審計人員保持一種獨立的精神狀態，公正，無偏見地執行審計活動和評價審計成果，不對審計事項的判斷屈從于他人的意愿，人云亦云，隨聲附和，對審計結果決不作重大的質量妥協。二是審計人員必須誠實、勤勉和盡責地履行其任務和職責，才可確保內部審計切實發揮效用。

2 制約內部審計獨立性的因素

獨立性能夠使內部審計師做出無所偏倚的公正裁斷，有利于內部審計的正常實施，對于有效的內部審計來說是極其重要的。但是另一方面，由于內部審計組織是政府部門和企事業單位內部設立的審計機構，在組織、從事關系和經費來源方面都隸屬于本部門和本單位，內部審計人員的經濟利益也與本部門、本單位經濟利益密切相關，所以它只能獨立于被審計對象，即單向獨立。所以說，當前內部審計的獨立性是受限制的，甚至是有所欠缺的。結合當前實際情況分析，制約內審獨立性的因素主要有以下幾個方面：

2.1 法律環境因素

相比較而言，目前我國已頒發了關于國家審計的《審計法》，關于民間審計的《注冊會計師法》，而關于內部審計的只有審計署頒發的《審計署關于內部審計工作的規定》，由于目前對于內部審計重要性的認識不足，以及相關立法工作尚未健全等原因，并未將其上升到法律的高度，直接導致內部審計與國家審計、民間審計地位上的差異，使得內部審計部門和人員得不到應有的重視，對內部審計人員進行的審計監督難以實施充分的法律保護，內部審計的法律環境亟待完善。

2.2 組織機構因素

從我國目前的實際情況來看，當前在內部審計機構的設置和人員缺乏獨立性的現象普遍存在，由于組織對其機構設置缺乏應有的重視，機構設置類型簡單化，有些內部審計部門不是單獨設置，而是由其它部門領導或合并辦公，有些內部審計人員甚至由會計或物資管理等人員充當。此類狀況導致了內部審計部門和人員受各方利益牽制，難以開展獨立的經濟監督活動，嚴重制約了內部審計的獨立性。

此外，一些單位在機構改革中不切實際地撤銷或合并內部審計部門，過分精簡內部審計人員，造成內部審計部門和人員不穩定，審計工作的隨意性增大，從而直接導致審計工作質量難以保證。

2.3 內部審計人員管理體制因素

根據當前的實際狀況，在多數企業內，內部審計人員管理體制是內部審計人員切身利益直接受所在單位控制，對內部審計人員的人事調派權、工資管理權、獎懲權等由所在單位掌握，即內部審計即在本單位主要領導人（法人）直接領導下對本單位領導負責并報告工作。由于被審計部門是內部審計人員所在單位的組成部分，客觀上造成內部審計為本單位利益服務的較大依附性，使得內部審計人員執紀執法的程度直接受單位領導的影響，工作質量也就直接受到單位領導的制約。

2.4 內部審計人員業務素質因素

由于我國內部審計工作的起步較晚，內部審計組織成立時間較短，許多工作尚處于起步階段，同時由于審計工作容易得罪人，待遇普遍較低，所以，業務素質高、工作能力強的人員不愿意從事內部審計工作，從而導致一些單位的內部審計工作人員專業不精、敬業精神不足、工作人浮于事，內部審計工作往往局限于查賬，甚至打擦邊球，不能很好地發揮和顯示內部審計的職能。針對這種狀況，一些領導自然不愿意賦予內部審計更多的獨立性，部分群眾也不愿意看到內部審計擁有更多的獨立性。所以，內部審計的獨立性和權威性必須依靠內部審計部門和內部審計工作者自身良好的工作績效來爭取、來確立，否則，內部審計的獨立性就無法確立、無法保障。

3 加強內審獨立性的相關建議

3.1 加強內部審計法律建設

針對內部審計缺乏相應法律體系加以規范的問題，應當抓緊制定和完善相關法規和條例，將內部審計制度用法律的形式固定下來，使內部審計工作能有具體、可操作的行業規章制度，審計人員面對具體問題時也就有所憑借，有利于內部審計工作的規范化，從而確保內部審計的獨立性與客觀性。

3.2 合理設置組織機構

內部審計組織的機構設置是否合理，關系到內部審計工作能否順利開展，關系到企業內審的監督作用能否真正實現。目前，有的企業內部審計組織遵照審計委員會制度的要求，由董事會或其下設審計委員會的領導，有的受企事業單位主要負責人和審計委員會的共同領導，當然也有一部分企業并未設置獨立的內審組織，他們或者由審計委員會直接從事具體的內部審計業務，或者指定執業會計師進行內審工作。

為了使內部審計工作充分發揮其效用，企業應根據自身的特點，遵循隨機制宜的管理原則，按照服務對象的不同，選擇適合企業自身特點的內部審計組織機構設置方式，提升內部審計部門層次，保障內部審計的獨立性，并有效樹立內部審計監督的權威性。

3.3 完善人員管理體制

首先，在內部審計部門經理的任免上，為提高其管理的科學性，應當由董事會來決定，其內部審計人員由審計委員會確定。如果由管理層負責內審部門經理的任免，他們將對內審工作產生重要的影響。從職責分工的作用來看，內部審計進行審查的舞弊行為很多是由管理層所為，這樣，內部審計就無法做到真正意義上的獨立；同時，內部審計部門經理為維護其地位，勢必要順從高級管理層的意圖，這也無法保證內部審計工作實質上的獨立性。因此，不應當由高級管理者決定內部審計部門經理的任免。相對而言，董事會作為最高決策機構，不參與企業的日常經營管理，任免內部審計部門經理可以較好地監督企業管理層的工作，提高內部審計在企業組織結構中的地位，也就使得內部審計脫離了內部管理人員的控制。

其次，在指派審計人員完成工作任務時，應避免利益沖突和受到個人偏見的影響，當審計人員被派去審計自己曾經或即將負責的工作時，常常出現利益沖突，難以客觀地評價自己的工作，舞弊審計更是難以實現。內部審計人員與被審計事項的責任人互不友好或過于親密都會妨礙內部審計人員專業判斷的客觀公正性，造成偏見。內部審計負責人此時一定要了解其潛在的利益沖突或偏見，做到心中有數，在工作中加以留意。

此外，內部審計人員不應當承擔企業的經營管理責任，不能參與內部控制系統的設計、安裝和執行。在實際工作中，內部審計人員經常會被抽調去實施其他工作任務，這時一定要明確他們所執行的不是內部審計職能，而是以管理人員的身份參與執行管理工作。以后的工作中，他們不應審查該項自己曾負責的活動，以免損害其審計的獨立性。同樣，從其它部門調入或臨時借用的內部審計人員，在規定的時間內也不能去審查他們以前從事的相關業務。

與此同時，企業不應任意辭退內部審計人員，為讓內部審計人員在審查企業舞弊時沒有后顧之憂，切實履行自己的工作職責，應設法保證內部審計人員的合法權利，不得隨意解雇。同時還應建立內部審計人員的培訓與考核制度，對內部審計工作進行考核，獎優懲劣，以及加強對內部審計人員的后續教育工作，促使內部審計人員及時更新知識，掌握新的方法以及技能等等。

3.4 提高內部審計人員素質

為了有效提高內部審計人員的職業道德、職業意識和工作技能，提高內部審計人員的綜合素質，促進內審工作的規范化，有效控制內部審計風險，內部審計職業化是一條重要的途徑。也就是將內部審計工作作為一種規范化的職業來看待，從而對內部審計人員素質提出了更高的要求，便于對內審工作進一步加以規范。

內部審計職業化，首先要對內審人員進行職業道德教育，提高其道德修養和政策水平，牢固掌握國家財經法紀和企業規章制度，對企業財務收支和經營管理活動進行有效審計和客觀、公正的評價，獨立行使職權，為企業經營管理者提供生產經營決策的科學依據；其次要對內部審計人員進行職業技能培訓，使其熟悉會計、審計、法律、稅務、外貿、金融、基建、企業管理等方面的知識，提高內部審計人員的綜合素質。這樣內部審計人員實施審計時，就可以按規范的審計程序，選用恰當的審計方法，周密詳細地編制審計計劃，保證審計證據的充分，可靠和相關性，保持應有的職業謹慎，客觀公正地出具審計報告，在不受外部干擾的情況下獨立地表述審計建議和意見，把審計風險控制在審計過程中的每一個環節，從而使內部審計工作達到理想的效果。

4 結論及未來展望

由以上分析可以看出，一方面，內部審計工作可以融入企業經營活動的全過程，滲透到企業經營活動的各個方面，對提高企業經營管理水平發揮著不可替代的作用。另一方面，內部審計作為一項獨立客觀的咨詢活動，其作用的發揮是通過客觀公正的檢查和評價來實現的。保持獨立性是實現客觀公正的前提條件，也是內部審計的本質要求。在企業的管理過程中，應當貫徹該項要求，才能夠確保內部審計工作真正發揮其作用。

近年來，內部審計在提高單位管理效果，降低經營風險，幫助單位達成目標等方面所起的作用逐漸發揮，日益受到廣泛的重視。為了充分發揮和加強內部審計的作用，單位要盡可能保持內部審計的獨立性，需從組織機構、管理體制等各個方面加以完善，對各項工作加以規范化管理，使內部審計的獨立性得到切實保障，從而推動內部審計工作的健康發展。

參考文獻

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