關于施工企業采購物資暫估入庫會計核算的探討

王萬信

一、物資暫估入庫的概念

物資的暫估入庫，是指企業購進物資時，物資當月已驗收入庫，但因結算滯后等原因當月沒有及時收到供貨方發票，無法進行物資結算的賬務處理，企業為了保證會計核算的真實性和完整性，對上述物資的價格估算并進行相應的會計處理。

暫估行為，是按照現行會計準則中實質重于形式、重要性以及謹慎性的質量要求，做出的會計業務處理，是一種與預計負債不完全相同的業務。

《企業會計制度》規定，物資已經收到，但尚未辦理結算手續的，可暫時不作會計分錄；月度終了，對于尚未收到發票賬單的已驗收入庫物資，應當分別材料科目暫估入賬[2]。

二、施工企業“貨到發票未到”現象的主要原因

施工企業物資暫估入庫現象更為突出。施工企業材料品種多、數量大，材料費用占工程直接費用的比重較高，土建項目甚至達到65%以上。工程連續施工及部分材料先加工后投入使用的特點，導致施工企業在施工過程中需要大量備料[3]。

施工企業采購物資“貨到發票未到”現象的主要原因有：

一是水泥、黃砂等大宗材料供料期限較長，同一批次材料經常跨月份到工，供貨方開票與企業會計核算存在時間差；

二是在市場經濟條件下，商品往往供大于求，供貨方因競爭激烈而將主要精力放在采用各種手段賒銷商品上，延誤了按時結算及開票；

三是供貨方因為資金緊張等原因滯后納稅，或者為督促購貨方及時支付貨款，在全部收到貨款時才開具發票；

四是購貨方資金困難，拖欠供貨方大額貨款，導致無法向供貨方取得發票；

五是工程所在地區偏僻，零星物資的供貨方無法提供發票，導致購貨方無法進行物資結算。

三、施工企業采購物資暫估入庫會計核算探討

市場經濟條件下，物資采購價格隨著市場供求的變化而變化。大多數施工企業采用計劃單價法進行物資核算，采用計劃單價既簡化了會計核算，又便于考核物資采購業績并統計材料采購價與投標價的差異。少數施工企業采用實際單價法進行物資核算。在有的大中型企業這兩種核算方法同時存在[4]。

（一）實際單價法下物資暫估入庫的核算方法

實際單價法下，設置“原材料”科目核算購進物資的實際價款。暫估入庫的會計處理較為簡單，分錄如下：

1、暫估入庫時

借：原材料

貸：應付賬款——暫估價款

2、材料領用時

借：工程施工—合同成本—材料費

貸：原材料

3、下月初，暫估入庫做沖回賬務處理

借：原材料（紅字）

貸：應付賬款——暫估價款（紅字）

4、暫估入庫的物資結算時

借：原材料

貸：應付賬款——XX單位

暫估入庫時的“原材料”科目和實際結算時的“原材料”科目金額一致。

（二）計劃單價法下物資暫估入庫的核算方法

計劃單價法下，設置以下會計科目：一是“物資采購”科目，核算購進物資的實際價款；二是“原材料”科目，核算驗收入庫物資的計劃價款；三是“材料成本差異”科目，核算月末計入的實際價與計劃價的差額。

1、錯誤的暫估入庫會計處理

計劃單價法下增設了會計科目，“原材料”科目含義也發生了變化，計劃單價法下暫估入庫的會計處理與實際單價法下有所不同，一些會計人員很容易做錯。

典型的錯誤會計處理列舉如下：

（1）暫估入庫時

借：原材料

貸：應付賬款——暫估價款

（2）材料領用時

借：工程施工—合同成本—材料費

貸：原材料

（3）下月初，暫估入庫做沖回賬務處理

借：原材料（紅字）

貸：應付賬款——暫估價款（紅字）

（4）暫估入庫的物資結算時

借：物資采購

貸：應付賬款——XX單位

（5）已結算的暫估入庫物資驗收入庫

借：原材料

材料成本差異（若負差，在貸方）

貸：物資采購

（6）補分配暫估入庫物資的材差

借：工程施工——合同成本——材料費

貸：材料成本差異（若負差，分錄相反）

暫估入庫物資結算的當月該部分物資計劃價即“原材料”科目中該部分金額已對沖。

但暫估入庫時的“原材料”科目金額是計劃價格，而實際結算時的“物資采購”科目金額是實際價格，二者不一致。導致暫估入庫物資的賬面價值不真實，進而可能影響工程成本的真實性。

在暫估入庫物資實際結算時，實際價與計劃價的差額才計入“材料成本差異”科目并分配進工程成本。可能導致該月沒有暫估入庫物資計劃價的分配卻有暫估入庫物資材差分配的不合理現象。

實際工作中還有一種常見的錯誤暫估方法，就是對需要暫估入庫物資的成本直接估算計入工程成本。

其會計處理列舉如下：

（1）暫估入庫物資的成本

借：工程施工——合同成本——材料費

貸：應付賬款——暫估價款

（2）下月初，暫估入庫物資成本做沖回賬務處理

借：工程施工——合同成本——材料費（紅字）

貸：應付賬款——暫估價款（紅字）

（3）暫估入庫的物資結算時

借：原材料、物資采購

貸：預付賬款、應付賬款——XX單位

該方法顯然不規范，原因：一是入庫當月沒有反映暫估入庫物資的入庫和領用過程以及暫估入庫物資的賬面價值，二是在暫估物資未全部領用的情形下虛增了當期工程成本。endprint

2、建議采用的暫估入庫會計處理方法

《企業會計制度》中列舉的物資暫估會計分錄適用于默認的實際單價法。在計劃單價法下，應根據會計科目的含義進行正確的暫估入庫會計處理。

在采購物資價格確定的條件下，建議暫估入庫的會計處理如下：

設置“應付賬款——暫估價款”科目并按供貨單位設置明細賬。

（1）采購物資暫估入賬

借：物資采購——原材料

貸：應付賬款——暫估價款

（2）暫估入庫物資驗收入庫

借：原材料

材料成本差異（若負差，在貸方）

貸：物資采購

（3）材料領用時

借：工程施工—合同成本—材料費

貸：原材料

（4）分配暫估入庫物資材差

借：工程施工——合同成本——材料費

貸：材料成本差異（若負差，分錄相反）

（5）下月初，采購物資暫估入賬做沖回賬務處理

借：物資采購——原材料（紅字）

貸：應付賬款——暫估價款（紅字）

（6）暫估入庫物資結算時

借：物資采購——原材料

貸：應付賬款——XX單位

暫估入庫時的“物資采購”科目和實際結算時的“物資采購”科目金額一致。

（7）支付貨款時

借：預付賬款、應付賬款——XX單位

貸：現金、銀行存款

（8）資產負債表的填列

企業在填制資產負債表時，應將同一供應商“應付賬款——暫估價款”貸方余額與“預付賬款”或“應付賬款”供應商往來的明細科目借方余額進行軋差，軋差額一般為貸方余額，在“應付賬款”項目下填列，若為借方余額，在“預付賬款”項目下填列；或將同一供應商“應付賬款—暫估價款”貸方余額與“預付賬款”或“應付賬款” 供應商往來的明細科目貸方余額進行合計，將合計額在“應付賬款”項目下填列。

目前國家對于物資暫估入賬所得稅是否調整沒有統一的規定，對于暫估入賬發生的成本，如果納稅人確實不存在利用不及時核算費用惡意調節利潤，造成少繳或不繳所得稅的情形，原則上可以在所得稅前扣除。

但《企業所得稅稅前扣除辦法》規定：沒有真實、合法憑據的支出不得稅前扣除。個別地區稅務文件規定：“企業估價入賬的存貨，年度終了（未超過三個月的除外），仍未取得合法憑證的，在計算所得稅時不得稅前扣除。”

因此年度終了后三個月仍未取得合法憑證的暫估材料物資，其攤入工程成本費用部分，在計算所得稅時可能納稅調增。

（三）正確認識在途物資與暫估入庫物資的區別

在途物資與暫估入庫物資是兩個不同的概念，容易混淆。

商品流通企業和采用實際單價法核算的企業設置“在途物資”科目，核算因采購物資（商品）在期末發生的在途物資（商品），該科目主要核算企業購入尚未到達或尚未驗收入庫的物資（商品）的實際價格，已經收到發票但貨物尚未運到[5]。而暫估入庫物資是指采購物資已經驗收入庫但沒有及時收到發票。

四、結束語

企業購進物資長期估價入賬，發票跨年度、甚至多年度不能取得，嚴重影響了會計處理的及時性，并可能給企業帶來了納稅風險。

綜上所述，施工企業正確地進行采購物資暫估入庫核算，意義重大，關系到企業的經濟業務核算是否真實、完整。施工企業為了避免可能的納稅風險，保護自身合法權益，應從采購制度的制訂到執行上，預防并盡可能減少購進物資“貨到發票未到”現象，對已經發生的暫估入庫物資應抓緊結算并取得相應的合法票據。

參考文獻：

[1]張紅.生產制造企業材料暫估入庫核算實例探討[J].當代經濟，2012（20）

[2]龍志偉.存貨暫估入賬會計核算之我見[J].商場現代化，2011（01）

[3]王家龍，王曉月.淺談暫估入庫紅沖藍點對成本管理的貢獻率[J].鐵路采購與物流，2011（07）

[4]許萍. 原材料暫估入庫處理小議[J].財會月刊（綜合版），2006（28）

[5]張世勇. 公路行業材料入庫會計核算探討[J].交通財會，2009（01）endprint