我國政府預(yù)算會計改革的路徑選擇

楊雪毅

摘要：本文從我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀與問題出發(fā)，借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出我國政府預(yù)算會計改革路徑選擇。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會計 權(quán)責(zé)發(fā)生制 路徑選擇

一、引言

近年來，政府會計改革受到各國政府的高度重視，作為政府會計的重要組成部分，預(yù)算會計改革也是一個熱門話題。預(yù)算會計改革始終圍繞如何追蹤撥款與撥款使用，確保財政部門能夠?qū)︻A(yù)算執(zhí)行過程實施有效的監(jiān)控。我國實行的國庫集中支付制度和政府采購制度對監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行起了很大作用，但預(yù)算會計離發(fā)達國家的水平還有相當(dāng)大的差距。預(yù)算會計除了要對撥款和交易各階段進行記錄和控制外，還需要考慮能夠?qū)︻A(yù)算績效進行記錄，因此需要進一步加大改革力度，充分發(fā)揮預(yù)算會計的功能。

二、我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀與問題

作為政府會計的重要組成部分，預(yù)算會計重在追蹤財政撥款和撥款使用，有效監(jiān)控預(yù)算過程，實施財政監(jiān)督，管理財政風(fēng)險，評估政府財政狀況和財政可持續(xù)性，提高資源配置的效率，向公共部門管理者、決策者和其他使用者提供及時、相關(guān)和可靠信息。然而我國的政府預(yù)算會計，在有些方面并不能充分發(fā)揮應(yīng)有功能，預(yù)算很大程度上還處于“分配”的角色。

（一）預(yù)算會計框架構(gòu)造不合理

我國的預(yù)算會計框架是按“組織類別”構(gòu)造的，不同類別的公共組織分屬不同的預(yù)算會計分支，對每個分支執(zhí)行不同的會計制度。目前政府會計按組織類別劃分為三個分支，分別是財政部門（代表政府層面）執(zhí)行的總預(yù)算會計；由行政單位執(zhí)行的行政單位會計；由事業(yè)單位執(zhí)行的事業(yè)單位會計。事業(yè)單位又按行業(yè)劃分為幾類小分支，不同行業(yè)執(zhí)行不同的會計制度。如事業(yè)單位會計分支內(nèi)分設(shè)高等學(xué)校會計制度、中小學(xué)校會計制度、醫(yī)院會計制度、科學(xué)事業(yè)單位會計制度、彩票機構(gòu)會計制度等。各分支的會計制度設(shè)置不同的會計賬戶，甚至連會計處理方法與程序都不同。這些會計制度在這個框架下，各分支各自記錄自己的交易，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，這勢必帶來嚴重的、難以克服的“信息障礙”，表現(xiàn)在信息的橫向流動和縱向流動受阻隔，無法匯總形成政府合并報表，口徑的多樣性還導(dǎo)致信息失真。直接導(dǎo)致政府層面的財政預(yù)算監(jiān)控、預(yù)算評估和政策制定等核心功能的落空。

（二）預(yù)算會計記錄不全面

我國的預(yù)算會計側(cè)重于記錄付款交易的付現(xiàn)信息，對承諾交易和核實交易不做記錄，甚至做不到對這兩個環(huán)節(jié)交易信息的披露。實務(wù)中，也只記錄實際數(shù)據(jù)而不記錄預(yù)算數(shù)據(jù)。預(yù)算執(zhí)行過程無法實時監(jiān)控，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行結(jié)果偏差大。

（三）預(yù)算會計和部門預(yù)算編報基礎(chǔ)采用現(xiàn)金基礎(chǔ)

除了在少部分事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算日常業(yè)務(wù)外，財政總預(yù)算會計、行政單位會計和絕大部分事業(yè)單位采用現(xiàn)金基礎(chǔ)核算日常業(yè)務(wù)。現(xiàn)金基礎(chǔ)核算基礎(chǔ)容易導(dǎo)致短視行為，不能準(zhǔn)確反映預(yù)算績效，難以對預(yù)算單位的業(yè)績進行科學(xué)合理的評價。年度部門預(yù)算采用現(xiàn)金基礎(chǔ)制方式編制，反映的僅是在年度內(nèi)現(xiàn)金收支平衡關(guān)系，沒有反映出年度收入、成本、費用的關(guān)系。大部分預(yù)算單位，尤其是全額預(yù)算單位采用現(xiàn)金基礎(chǔ)編制單位預(yù)算符合部門預(yù)算的規(guī)定，但有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的預(yù)算單位，編制部門收支時就出現(xiàn)混亂。主要表現(xiàn)在將財政資金收支按預(yù)算收支核算，非財政資金收支按照收入費用核算，沒有統(tǒng)一的口徑，給部門預(yù)算編制和決算的編制帶來混來。。

（四）預(yù)算考核側(cè)重在預(yù)算投入方面

在預(yù)算資源有限的條件下，預(yù)算支出單位和支出控制部門的角色是對立的。每個預(yù)算支出單位都千方百計獲得足夠的預(yù)算資源，并且各個預(yù)算支出單位意欲獲得的預(yù)算資源之和總是超過并最終破壞政府的總額財政能力和經(jīng)濟的承受能力。績效差的預(yù)算單位仍然可能獲得足夠多的資源。這種傳統(tǒng)的缺乏績效考核的投入型預(yù)算管理模式，使得預(yù)算單位缺乏管理的自主性，他們只需對投入負責(zé)而不必對產(chǎn)出和成果負責(zé)。財政及國庫等支出控制部門的職能僅限于確保支出的合規(guī)性和預(yù)算符合性，缺乏對預(yù)算單位的績效考核。

三、國際經(jīng)驗的借鑒與啟示

（一）美國的經(jīng)驗

美國早在20世紀(jì)初就開始把注意力轉(zhuǎn)向擴展政府會計的覆蓋范圍上，特別是記錄和監(jiān)管政府資產(chǎn)與負債方面。20世紀(jì)60-70年代開始實施績效預(yù)算，對建立應(yīng)計會計基礎(chǔ)起了很大的促進。

（二）新西蘭和澳大利亞的經(jīng)驗

在“新公共管理”運動推動下，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）已有超半數(shù)的成員國政府在財政報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。最典型的是新西蘭和澳大利亞，不僅將政府會計核算基礎(chǔ)由現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且將傳統(tǒng)的現(xiàn)金基礎(chǔ)預(yù)算轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算。之所以在預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，原因在于這些國家實行的是績效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革，即從傳統(tǒng)的投入預(yù)算轉(zhuǎn)向績效導(dǎo)向的預(yù)算管理。預(yù)算撥款不再與當(dāng)期現(xiàn)金投入直接掛鉤，而是基于產(chǎn)出效果和資源的消耗，資源消耗包括折舊、攤銷、養(yǎng)老金費用等不需要支付現(xiàn)金的成本。在這種考核方式下，預(yù)算單位才會重視產(chǎn)出效果并對成果、成本負責(zé)。相應(yīng)地要求政府會計變革轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，以適應(yīng)績效預(yù)算管理的內(nèi)在要求。

四、我國預(yù)算會計改革的路徑選擇

（一）從制度規(guī)范向準(zhǔn)則規(guī)范轉(zhuǎn)變

我國的預(yù)算會計框架是按“組織類別”構(gòu)造，不同類型的部門或單位執(zhí)行不同的會計制度，各自報表自成體系，分別編報。不同組織類別的會計信息無法比較，如行政單位及大部分事業(yè)單位不計提折舊，小部分事業(yè)單位計提折舊如醫(yī)院。由于預(yù)算會計無法反映固定資產(chǎn)的使用情況，使得會計信息無法真實完整反映各預(yù)算單位的經(jīng)濟資源及使用情況。最大的后果就是無法編制政府整體報告。這都源于預(yù)算會計沒有統(tǒng)一規(guī)范的會計準(zhǔn)則。因此，制定統(tǒng)一規(guī)范的會計準(zhǔn)則是非常必要的，也是預(yù)算會計改革的第一步。

（二）預(yù)算會計按照支付周期構(gòu)造

在發(fā)達國家，“預(yù)算會計”特指政府會計中用于追蹤支出周期各階段交易的部分，即追蹤從撥款、承諾、核實、付款等環(huán)節(jié)的信息。從這點來看，我國未來的政府預(yù)算會計系統(tǒng)不能簡單、粗放地反映政府的收入與支出，還必須真正發(fā)揮會計系統(tǒng)對預(yù)算運行過程的精細化記錄與控制作用。為此，需按支出周期重新構(gòu)造預(yù)算會計，以提供支出周期各階段的完整信息。在計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)高度發(fā)達的今天，完全可以通過統(tǒng)一的財政平臺融合預(yù)算管理的各個環(huán)節(jié)。各預(yù)算單位接入該平臺后，所有的收支都在該系統(tǒng)體現(xiàn)，并可隨時得到預(yù)算執(zhí)行的情況分析。財政部門可以實時監(jiān)控各預(yù)算執(zhí)行單位的預(yù)算支出，杜絕不合規(guī)和超預(yù)算支出，降低財政風(fēng)險，提高資金效率。在這個平臺里，財政部門與各預(yù)算單位柔和在一塊。總預(yù)算會計改變過去只撥不管的狀況，可以追蹤公共組織的運作過程，即從撥款到承諾、核實再到付款階段進行追蹤和記錄，實現(xiàn)高層管理者和決策者在宏觀層面追蹤微觀層面發(fā)生的財政交易，進而全面有效地實施預(yù)算和控制支出。財政、國庫和預(yù)算單位統(tǒng)一賬戶體系，會計系統(tǒng)相互鏈接，預(yù)算數(shù)列入會計系統(tǒng)反映，在會計系統(tǒng)里就能反映某個開支項目的預(yù)算數(shù)與實際數(shù)的差異，便于實時控制和有效控制支出超預(yù)算的問題。在預(yù)算得到調(diào)整之前，支出已達原預(yù)算數(shù)的項目不允許列支。改變當(dāng)前預(yù)算系統(tǒng)、支出系統(tǒng)、決算系統(tǒng)相互獨立的狀況。

國庫集中支付制度和政府采購制度的實施，基本具備了監(jiān)控承諾階段和付款階段的交易。但在預(yù)算會計體系中，仍未對承諾階段的交易信息進行會計確認。政府采購系統(tǒng)僅是對政府采購業(yè)務(wù)進行業(yè)務(wù)流程管理，主要限于采購計劃、合同管理、資金支付等。未對因合同產(chǎn)生的支付義務(wù)進行會計記錄，也沒有將驗收核實階段的信息納入其中。下一步應(yīng)該是融合國庫集中支付系統(tǒng)、政府采購系統(tǒng)、預(yù)算會計系統(tǒng)，推出財政統(tǒng)一平臺，財政總預(yù)算會計和預(yù)算單位會計同時同步記錄交易各階段的信息。

（三）會計基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變

引入績效導(dǎo)向的預(yù)算模式是現(xiàn)代財政制度的一個要求，是將預(yù)算資源分配與績效掛鉤起來。目前各地已經(jīng)試行預(yù)算項目評審制度，預(yù)算撥款不僅僅關(guān)注投入的合規(guī)性，更看重的是產(chǎn)出績效。績效考核涉及成本費用的配比和對比。現(xiàn)金基礎(chǔ)核算的支出信息對于績效導(dǎo)向的管理是極不充分的，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已是勢在必然。支出遠遠不能反映資源消耗情況，甚至提供扭曲的資源消耗信息，而權(quán)責(zé)發(fā)生制的突出優(yōu)點就在于強調(diào)產(chǎn)出與資源消耗的期間配比。

我國預(yù)算會計雖然尚未具備從現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件，但預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)從現(xiàn)金基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變已是大勢所趨。可行的辦法是，設(shè)置一個過渡期分兩個步驟，即第一個步是現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，第二步是從修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算編制也應(yīng)改變當(dāng)前現(xiàn)金基礎(chǔ)的編制方式向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡，以適應(yīng)績效預(yù)算的要求。

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，需要區(qū)分 “支出”和“成本”及“費用”的概念，確立成本費用的意識，避免從“支出”信息得出錯誤的決策。成本信息的獲得有賴于對資產(chǎn)、負債的確認和費用的確認、歸集、分配。對現(xiàn)有的資產(chǎn)和負債進去會計確認、計量、報告就顯得非常重要，這也是編制整合的政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)性條件。

參考文獻：

[1]樓繼偉.對財政管理體制改革的幾點意見[J].預(yù)算管理與會計.2013年第12期

[2]張雪芬.預(yù)算會計改革思考.會計研究[J].2001年第4期

[3]王雍君.政府預(yù)算會計問題研究[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004

[4]張琦，張娟，程曉佳.我國政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建研究[J].會計研究.2011年第一期endprint