“稅收法定”原則在我國實施的現(xiàn)狀及對策研究

付緯航

摘要：本文擬從“稅收法定”這一基本原則在我國的貫徹落實現(xiàn)狀入手，分析造成該現(xiàn)狀的政治、經(jīng)濟、社會等方面的原因，并結(jié)合稅收的三大基本特征對“稅收法定”的必要性做進一步的探討，最后提出如何貫徹落實“稅收法定”的有效性對策，以期推動我國財稅體制改革。

關(guān)鍵詞：稅收法定 權(quán)威性 嚴(yán)肅性 強制性 固定性 無償性

“稅收法定”是國家通過立法機關(guān)把征稅主體、納稅主體、征稅主體與納稅主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系、稅收法律關(guān)系的客體、稅基、稅目、稅率等涉及稅收的普遍性的內(nèi)容和程序以法律的形式固定下來，它要求稅收要素法定和稅收要素明確?！岸愂辗ǘā斌w現(xiàn)出稅收在國民經(jīng)濟生活中的嚴(yán)肅性、權(quán)威性，對國家的宏觀調(diào)控、經(jīng)濟增長、結(jié)構(gòu)調(diào)整、社會的安定和諧、公平競爭、市場經(jīng)濟的健康有序發(fā)展都起著重要作用。當(dāng)前大多數(shù)國家都在憲法上明確規(guī)定保護公民的個人合法財產(chǎn)，而稅收與公民的財產(chǎn)利益緊密相關(guān)，所以“稅收法定”有利于保護公民的合法財產(chǎn)利益。從稅收法律的發(fā)展史看，1215年版的《大憲章》明確限制國王征稅的問題，1225年版本的《大憲章》規(guī)定御前大會議有權(quán)批準(zhǔn)賦稅的條款，1668年“光榮革命”爆發(fā)后，新制定的《權(quán)利法案》再次強調(diào)了未經(jīng)國會同意的課稅應(yīng)當(dāng)被禁止，英國對“稅收法定”原則的創(chuàng)建和貫徹落實在稅收法律發(fā)展史上影響深遠。本文擬從“稅收法定”這一基本原則在我國的貫徹落實現(xiàn)狀入手，分析造成該現(xiàn)狀的政治、經(jīng)濟、社會等方面的原因，并結(jié)合稅收的三大基本特征對“稅收法定”的必要性做進一步的探討，最后提出如何貫徹落實“稅收法定”的有效性對策，以期推動我國財稅體制改革。

“稅收法定”中的法不是廣泛意義所講的法律、法規(guī)、條列、規(guī)章、制度等與稅收相關(guān)的規(guī)范性法律文件，而是狹義上講的由全國人民代表大會制定的稅收法律。那我國的稅收法律立法現(xiàn)狀如何呢？目前我國共設(shè)立了18個稅種，但是只有3個稅種是通過全國人大立法征收的，分別是2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中國人民共和國企業(yè)所得法》，2011年2月25日第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十九次會議通過的《中華人民共和國車船稅法》，2011年6月30日第十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決修訂的《個人所得稅法》。從只有3個稅種是全國人民代表大會制定的立法現(xiàn)狀反映出“稅收法定”這一稅收原則在我國并沒有真正有效地貫徹落實下去。在二十世紀(jì)八十年代中期全國人大基于對當(dāng)時立法制度不成熟和追求效率的考慮，把其他15個稅種的立法工作授權(quán)給國務(wù)院，國務(wù)院制訂了稅收條例或暫行條例來征收，例如《中華人民共和國契稅暫行條例》、《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》等。但是有些暫行條例執(zhí)行了10多年甚至20多年都沒有變化，例如《中華人民共和國契稅暫行條例》自1997年4月23日國務(wù)院第55次常務(wù)會議通過后一直執(zhí)行至今，在這17年里中國的市場經(jīng)濟構(gòu)成及運行狀況都發(fā)生了巨大的變化，房地產(chǎn)市場運行中所出現(xiàn)的問題應(yīng)該通過立法得到及時解決。而1985年2月8日國務(wù)院制定的《城市維護建設(shè)稅暫行條例》暫定就已有29年了。全國人大把稅收立法權(quán)授權(quán)給國務(wù)院，甚至國務(wù)院又把部分受委托的立法權(quán)委托給了自己的部門，這種本屬于全國人民代表大會的立法權(quán)給稅收造成了一系列問題。

人大授權(quán)國務(wù)院嚴(yán)重影響了稅收立法的權(quán)威性。亞當(dāng).斯密認為稅收是 “人民須拿出自己的一部分私收入，給君主或國家，作為一筆公共收入”。塞里根曼認為稅收是“政府對于人民的 一種強制性征收，用以支付謀取公共利益所需的費用”；馬克思則認為稅收是“政府機器的經(jīng)濟基礎(chǔ)”。從以上對稅收定義的理解不難看出，政府與公民在稅收上是存在相互依存，但又是此消彼長的關(guān)系。政府因為向人民提供了公共產(chǎn)品和公共服務(wù)也理所當(dāng)然得到相應(yīng)的回報。但是人民應(yīng)該向政府支付多少報酬、怎樣支付、以及支付的程序等不應(yīng)該由政府來決定，不能讓政府既當(dāng)運動員又當(dāng)裁判，而應(yīng)該由全國人民代表大會作為最高權(quán)力機關(guān)來立法制定稅收法律，以彰顯對人民的尊重，這樣也才能更好地保護人民的個人合法財產(chǎn)不受公權(quán)力的影響。全國人民代表大會立法制定的稅收法律從法制體系上看僅次于憲法的法律，與行政法規(guī)、部門規(guī)章、條例等相比具有更高的權(quán)威和效力。國務(wù)院運用授權(quán)制定的大量稅收暫行條例影響了稅收立法的嚴(yán)肅性。稅收立法工作與人民利益攸關(guān)，是一項嚴(yán)肅的工作，應(yīng)該兼具穩(wěn)定性和時代性。政府在動用行政權(quán)力制定暫行條例時就難以避免存在隨意制定條例和擴大政府收入而加大人民稅負的可能。尤其是在市場經(jīng)濟中，各地政府為了能出政績，在招商引資方面各自出臺稅收優(yōu)惠政策，稅收成為一些地方政府在招商引資過程中開打“價格戰(zhàn)”的有力武器。這造成了稅制不統(tǒng)一，影響了市場經(jīng)濟的自由競爭，阻礙了我國法治社會的建設(shè)，這都與當(dāng)前缺乏層級、效力、遵從度較高的法律不無關(guān)系。要想在頂層設(shè)計上保護人民的利益，就必須把政府的權(quán)力關(guān)在籠子里，最好的辦法就是由全國人民代表大會制定法律來規(guī)范政府的征稅行為，讓政府的權(quán)力在法律的約束下運行。

稅收的強制性、無償性和固定性三大形式特征是“稅收法定”的內(nèi)在要求。稅收的強制性指的是國家憑借其政治權(quán)力，通過法律的形式，來確定稅收征納雙方的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，并頒布法令強制實施。我國憲法規(guī)定公民有依法納稅的義務(wù)，從憲法上明確了公民在享受國家所提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的同時必須承擔(dān)起依法納稅的義務(wù)，對于偷稅漏稅行為執(zhí)法部門對偷稅漏稅者依法實施強制征稅并處相應(yīng)的法律制裁。但是稅收的強制性并不能說明國家可以隨意征稅，國家必須在人民經(jīng)濟承受能力和經(jīng)濟發(fā)展的許可范圍之內(nèi)征稅。稅收的強制性在保證稅收法律關(guān)系中的權(quán)力與義務(wù)正常履行時必須讓稅收在法律的軌道上進行。稅收的無償性是指作為社會最高代表的國家不需要對單個具體納稅人付出任何代價而占有和支配一部分資源。稅收的無償性是納稅人直接感受到自身利益受損，從而使稅收成為通過利益有效引導(dǎo)經(jīng)濟活動，調(diào)節(jié)國民經(jīng)濟運行和社會收入分配的重要工具，而自身利益的直接損失又容易使納稅人把稅收視為額外負擔(dān)，引致偷逃稅款的行為，甚至產(chǎn)生抗稅行為，這也是稅務(wù)部門嚴(yán)格征管的重要原因之一。稅收的無償性這一重要特征也說明了稅收過程中會存在各種困難，納稅人會關(guān)注自己無償納稅的法律依據(jù)是什么，是否合理，稅收機關(guān)的征管程序是否合法。要讓稅收工作能夠順利開展、納稅人能夠積極支持稅收征管工作，重要的任務(wù)就是讓稅收機關(guān)成為有公信力的機構(gòu)。國家就應(yīng)該讓代表人民群眾利益的最高權(quán)力機關(guān)對稅收立法，這樣才會讓人民相信稅收的權(quán)威和可信度。稅收的固定性是指國家或政府對納稅人、課稅對象、征稅標(biāo)準(zhǔn)、征稅環(huán)節(jié)、征稅時間和納稅期限等要素進行事先規(guī)定，并用法律的形式規(guī)定下來，以便依法征稅和依法履行納稅義務(wù)。由于社會公共需要的滿足具有經(jīng)常性和連續(xù)性，要求社會公共費用的籌集和補償形式必須保持經(jīng)常性和穩(wěn)定性。根據(jù)這種要求，國家需要通過法律規(guī)定來保障部分社會資源的占有，并同時以法律來限制國家的征稅行為與征稅限度，以保證經(jīng)濟組織和個人的合法財產(chǎn)不被國家隨意征收。但是我國的稅收大多數(shù)都以暫行條例的形式出現(xiàn)，而不是以全國人大制定的法律形式出現(xiàn)，這對法制體系建設(shè)提出了迫切的要求。只有“稅收法定”原則的貫徹落實才能保證稅收的連續(xù)和穩(wěn)定，納稅人才會有安全感和信任感，才會安心發(fā)展經(jīng)濟。endprint

我國“稅收法定”沒有落實這一問題近年來越來越受到關(guān)注。在中共十八屆三中全會出臺的關(guān)于全面深化改革的決議中明確提出落實“稅收法定”這一原則。十二屆全國人大二次會議發(fā)言人傅瑩在2014年3月4日舉行的新聞發(fā)布會上表示全國人大將更好地貫徹落實“稅收法定”原則，重點加強對新稅種的立法，包括社會上關(guān)注較多的房地產(chǎn)稅和環(huán)境保護稅的立法工作。那應(yīng)該如何才能切實落實稅收法定這一稅收基本原則呢？對此仁者見仁，智者見智，有希望畢其功于一役的人認為，根據(jù)立法法的規(guī)定，全國人大授權(quán)已經(jīng)過期，應(yīng)該宣布這些條例或暫行條例立刻廢除，然后再重新制定法律。也有人認為應(yīng)該面對現(xiàn)實，采取溫和平穩(wěn)的方式來落實“稅收法定”原則。比如把現(xiàn)行的條例或則暫行條例交由全國人大通過立法程序上升為法律。

第九屆全國人民代表大會第三次會議于2000年3月15日通過的《中華人民共和國立法法》明確規(guī)定“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律，這已經(jīng)從立法上明確了稅收法律體系的頂層設(shè)計，全國人大應(yīng)加快制定稅收通則法，對稅收要素進行立法和明確。當(dāng)前在稅收法律體系里國務(wù)院根據(jù)全國人大的授權(quán)制定的暫定條例居多，而《中華人民共和國立法法》就授權(quán)專門規(guī)定“授權(quán)立法事項，經(jīng)過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會及時制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項的授權(quán)終止”。為了稅收法制的穩(wěn)定建設(shè)和社會和諧發(fā)展，就需要稅收法定這一原則的實施應(yīng)該是有步驟、有計劃穩(wěn)步推進，不能直接立刻宣布這些暫行條例效力終止而重新制定各種稅收法律。傅瑩在2014年3月4日舉行的新聞發(fā)布會上已經(jīng)代表國家表明了如何處理稅收法律體系大量存在著的暫行條例。她認為一方面要推動此前授權(quán)國務(wù)院制定的稅收暫行條例能夠上升成為法律，尤其是一些經(jīng)過實踐檢驗比較成熟、具備立法條件的，要盡快推進；另一方面，要加強對新稅種的立法工作。除了在穩(wěn)步推進稅收立法工作，而稅收法定的思想同樣應(yīng)該在我國廣泛宣傳，這樣樹立了稅收法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。在貫徹落實稅收法定的過程中，既要加強稅收實體法的制定同時也要加強稅收程序法的制定，不斷完善稅收法律體系。“稅收法定”原則的落實還需要政府制定詳細的路線圖和時間表，說明各稅種詳細的立法進程和時間。

稅收是全國人大的法定權(quán)利，因此全國人大應(yīng)該積極承擔(dān)并履行應(yīng)負的責(zé)任，積極穩(wěn)妥地推動稅收立法工作，不斷加強稅收法律體系的建設(shè)，真正實現(xiàn)依法征稅、依法納稅，切實保護人民的合法權(quán)益，對促進我國經(jīng)濟建設(shè)、法制建設(shè)和政治建設(shè)起到更加有建設(shè)性的貢獻。

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