增值稅轉型后固定資產變價收入的賬務處理

凌霞

摘要：我國增值稅從生產型轉變為消費型后，企業“處置固定資產取得的變價收入”在計稅上將發生重大的變化。因此，本文根據增值稅轉型有關規定以及《企業會計準則》，對處置固定資產取得的變價收入的增值稅轉型賬務處理進行了探討。

關鍵詞：固定資產殘值收入 固定資產殘料收入 增值稅

2008 年12 月19日，財稅[2008]170 號文件《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（簡稱《通知》）的發布，標志著我國增值稅從生產型轉變為消費型。根據國務院的這一規定，企業“處置固定資產取得的變價收入”在計稅上將發生重大的變化。因此，本文根據增值稅轉型有關規定以及《企業會計準則》，對處置固定資產取得的變價收入的增值稅轉型賬務處理進行了探討。

固定資產變價收入指固定資產在報廢時的殘值收入、回收殘料時的變價收入或作價收入、有償轉讓時的價款收入等。

本文以生產設備的出售和報廢時的殘值收入、回收殘料時的變價收入或作價收入為例來闡述處置固定資產征收增值稅的相關賬務處理，并分析常見問題。

案例：甲公司是 2008 年 12 月 31 日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的一般納稅人，2013 年發生以下經濟業務：

（1）出售一項2008 年 12 月前購入的生產設備一臺，價稅合計 520000元，款項已收存銀行。原購買時取得增值稅專用發票注明價款 900000元，已提折舊350 000元。

（2）公司現有一臺設備（2008年12月前購入）由于性能等原因已無法正常使用，經批準報廢。原價為500000元，已計提折舊450000元，未計提減值準備。報廢時的殘值變價收入為20000元。有關收入、支出均通過銀行辦理結算。

（3）公司現有一臺設備（2009年1月后購入）由于性能等原因已無法正常使用，經批準報廢。原價為500000元，已計提折舊450000元，未計提減值準備。報廢時的殘值變價收入為20000元。有關收入、支出均通過銀行辦理結算。

要求：針對上述業務進行相關的賬務處理（只考慮增值稅）。

一、稅法相關規定

財稅[2008]170 號文件《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》有關規定：

自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產（以下簡稱已使用過的固定資產），應區分不同情形征收增值稅：

（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；

（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；

本通知所稱已使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。

二、具體賬務處理

（一）轉型前購置固定資產的處置

案例（1）出售2008年12月前購入的固定資產會計處理：一是將固定資產轉入清理，借：固定資產清理 550 000，累計折舊 350 000；貸：固定資產 900 000。二是計算應交納的增值稅，出售機器設備需交納增值稅為：520 000 ÷（1+4%）×4%×50%=10000（元）會計處理：借銀行存款52000； 貸：固定資產清理 510000，應交稅費-未交增值稅 10000。三是處置2009年前購入的機器設備，凈損失=550000-510000=-40000（元），會計處理：借：營業外支出-處置非流動資產損失 40000；貸：固定資產清理 40000。

（二）固定資產報廢的殘值收入的賬務處理

案例（2）處置2008年12月前購入的固定資產取得殘值收入的會計處理：將固定資產轉入清理，借：固定資產清理50 000，累計折舊450000；貸：固定資產500000；計算應交納的增值稅，報廢機器設備的殘值收入也比照銷售固定資產規定計算增值稅，需交納增值稅 20 000 ÷（1+4%）×4%×50%=384.62（元），會計處理：借：銀行存款20000；貸固定資產清理19615.38，應交稅費-未交增值稅384.62；處置2008年12月前購入的機器設備，凈損失=50000-19615.38=30384.62（元），會計處理：借：營業外支出─處置非流動資產損失30384.62，貸：固定資產清理 30384.62。

案例（3）處置2009年后購入的固定資產取得殘值收入的會計處理：將固定資產轉入清理，借：固定資產清理 50000，累計折舊 450 000；貸：固定資產 50000；計算應交納的增值稅，報廢機器設備的殘值收入也比照銷售固定資產規定計算增值稅，需交納增值稅 20 000 ÷（1+17%）× 17%=2905.98（元），會計處理：借：銀行存款 20000；貸：固定資產清理17094.02，應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）2905.98；處置 2009 年購入的機器設備，凈損失=150000-100000=50000（元），會計處理：借：營業外支出─處置非流動資產損失 32905.98，貸：固定資產清理32905.98。

三、常見問題分析

（一）轉型前購置固定資產處置的賬務處理

不少財稅人員誤將案例（1）中的增值稅 1000 元計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。根據國稅函[2009]90 號文的規定，一般納稅人銷售自己使用過2009年1月1日前購入的固定資產，適用按簡易辦法征收增值稅的政策，依4%征收率減半征收，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。所以采用簡易辦法計算的應納稅額計入“應交稅費———未交增值稅”。

（二）固定資產報廢的殘值變價收入的賬務處理

筆者認為固定資產報廢的殘值變價收入應是將報廢的固定資產進行整體變賣，即它的處理與固定資產的出售的賬戶處理應是一致的，但目前大多數財務會計教材都只是闡述了將變價收入記入“固定資產清理”的貸方，并沒有反映增值稅的問題。根據國稅函[2008]170 號文的有關規定，2009年1月1日前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的一般納稅人，銷售自己使用過的2009年1月1日前購進的固定資產，依照征收率4%減半征收增值稅；應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。所以案例（2）中的固定資產殘值變價收入按照4%征收率減半征收增值稅，計算的應納稅額計入“應交稅費——未交增值稅”。；而根據銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；所以案例（3）中的殘值變價收入按稅率17%交納增值稅，計算的應納稅額計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

參考文獻：

[1]余莉.固定資產處置賬務處理的常見問題[J].財會月刊，2013，（1）endprint