政府治理視角下的政府會計改革研究

摘要：政府治理的變革是政府會計改革的動力，而政府會計改革有助于提升政府治理及治理的能力。本文在闡述政府治理與政府會計關系的基礎上，重點探討了在政府治理框架下的政府會計改革的思路，包括政府會計改革的基本理念、重構政府會計體系、加強政府會計準則建設和完善政府財務報告等內容。

關鍵詞：政府治理 政府會計 公共受托責任 政府會計改革

當今世界范圍內掀起了一場新的政府治理變革運動。20世紀70年代以來，世界許多國家的政府組織都經歷了重大的變革，這些變革涉及政府與企業、政府與市場、政府與社會關系的根本性、全方位的調整，變革的目的是追求政府的善治，這場波及世界的政府治理運動依托于一系列創新性制度的設計、選擇和安排，反映了當代政府治理變革的基本理念和價值。政府治理的變革必然推動政府會計改革，要求提供反映政府公共受托責任的財務報告信息，以實現政府治理的目標和要求。

一、政府治理及其特征

（一）政府治理的涵義

政府組織是現代社會組織不可或缺的部分。政府是指國家權力的執行機關，即接受人民委托，利用公共資源，為公眾提供各種服務，且不以營利為目的的社會管理機構。確切地說，政府指的是整個公共部門，包括政府單位和公立非營利組織。因此，從廣義上看，我國的政府組織就是整個公共部門，包括各級政府、行政單位和事業單位；從狹義上看，我國的政府組織僅指各級政府機關、立法機構、檢察機關、審判機關等政府權力機關。

政府變革是社會主義市場經濟的最重要內容之一。從企業和政府改革的實踐看，一個公司需要治理，一個國家也需要治理。政府治理就是試圖通過改革政府職能活動范圍和運行機制，力圖在政府與市場關系、政府與社會關系之間尋求更為有效地提高公民福利及提升國家生產力、競爭力的制度安排和創新性組織。其中“治理”的基本涵義是在一定范圍內運用權威維持公共利益的最大化，以滿足公眾的需要。黨的十八大以來，隨著我國大規模的政府行政改革，通過有效的政府治理變革，建立與社會主義市場經濟相適應的政府行政體制和公共管理體制，處理好政府與市場、政府與社會的關系，使政府成為推動市場經濟的服務性政府，以實現國家治理體系和治理能力現代化的目標。

（二）政府治理的主要特征

政府治理是國家治理的重要組成部分。政府治理與市場治理和社會治理是現代國家治理體系中三個最重要的次級體系。政府治理具有以下幾個方面的特征：

1.政府治理主體的多元性。政府治理理論認為，政府并不是國家唯一的權力中心，各種機構包括社會的、私人的，只要得到公眾的認可，就可以成為社會權力的中心，治理是政治國家與公民社會的合作、政府與非政府的合作、公共機構與私人機構的合作、強制與非強制的合作。因此，治理的主體不僅出現了多元化的趨勢，而且在這些多元化的主體之間存在著一種權力依賴的關系。

2.政府治理過程的互動性。“政府治理”旨在建立一個以相互依存為基礎的、以協作為特征的、縱橫協調的、多元統一的社會治理結構。因此，政府治理在強調國家與社會合作的過程中，是一個上下互動的過程，它主要通過合作、協商、伙伴關系以及確定共同的目標等方式來實現對公共事務的管理。

3.政府治理范圍的廣泛性。政府治理不同于傳統的以領土為界的民族國家管理模式，它涉及的對象要寬泛得多。由于治理的權威主體既可以是政府，也可以是非政府的、跨國界的民間組織，所以治理的范圍既可以是特定的領土界限內的民族國家，也可以是超越國家領土界限的國際領域。

4.政府治理目標的有效性。政府治理的目標是通過建立服務性政府，實現其依法行政透明高效有責任的政府。政府治理目標的有效性，就是將企業運作模式引入政府機構，按企業模式重塑政府。政府治理強調政府管理的成本，重視管理的績效，把政府效率的提升放在行政成本降低效益增長的雙向思考中。

二、政府治理與政府會計的關系

（一）政府治理與新公共管理模式

1.政府治理模式。20世紀70年代以來，西方發達國家掀起了一場聲勢浩大的公共行政改革運動，即“新公共管理”運動。經合組織（OECD）1995年度的公共管理發展報告《轉變中的治理：OECD國家的公共管理改革》一文指出：經合組織國際的政府治理變革具有一個已經發展起來的共同的議事日程，這就是“新公共管理”政府治理模式。這表明傳統政府治理理論及實踐向新公共管理理論及實踐轉變，也是經合組織（OECD）成員推行政府會計改革的重要力量。

2.新公共管理模式的特征。新公共管理理論是政府治理變革的理論標向。經合組織（OECD）提供的“新公共管理模式”的基本框架建議，認為它包含了五個方面的主要要素原則，即透明度、負責任、靈活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡導建立一種“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率。”英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國等國家普遍實行了以市場為導向的行政改革措施，都在不同程度上實踐著新公共管理理論。這種新公共管理政府治理模式具有鮮明的特征：（1）政府是依法行政政府，一切公共權力都必須符合憲法和法律，并在憲法和法律的監督之下行使；（2）政府是有限權力政府，政府公共權力由人民授予，必須嚴格限定在為人民服務的范圍內；（3）政府是透明政府，嚴格實行政務公開，避免暗箱操作，自覺接受群眾的監督；（4）政府是責任政府，政府及其公務員所行使的一切權力背后都連帶著一份責任；（5）政府是效能政府，必須嚴格注重降低治理成本并提高服務質量，避免機構人員膨脹（王成國，2008）。目前，新公共管理運動已席卷全球，我國也正在進行深化公共行政體制改革試點，政府的功能將逐步向服務型、績效型政府轉變。

（二）政府治理與公共受托責任

1.政府治理的實質。政府治理是政府行使權力、制定和執行政策所信賴的制度環境和機制，包括如何做出決策、行使權力以及使政治家和管理者保持責任感的途徑。普遍認為，受托責任是良好政府治理的重要依賴。受托責任產生于委托代理關系，政府公共受托責任是建立在公民與政府之間的委托代理關系基礎之上。李建發教授（2006）認為，公共受托責任應當是受托管理公共資源的政府、機構和人員，履行社會公共事務管理職能并向公眾報告的義務。從預算管理角度講，受托責任無論對于公共資源的“使用”，還是對于使用公共資源所產生的“結果”，都是必不可少的。新公共管理治理模式的實質是從企業化政府層面上定位政府預算與會計的受托責任關系，反映并報告社會公眾要求的政府職責的受托責任。

2.公共受托責任的內容。政府公共受托責任是多維的受托責任。Stewart（1984）認為，公共受托責任是一個“梯形受托責任”：（1）正直和合法受托責任，即依照預算和法律法規的要求來使用資金；（2）過程受托責任，確保執行適當的程序并有適當的效率；（3）業績受托責任；（4）項目受托責任、目標及其實現程度；（5）政策受托責任。李建發教授（2006）認為，政府公共受托責任既包括行為義務，也包括報告義務。一方面，政府應當從人民的公共利益出發，管理好人民托付的公共財產，履行好國家和社會公共事務管理職能；同時，政府應當向公眾及其代表報告其受托責任的履行情況。我們認為，政府公共受托責任包括兩個方面：一是基于政府內部受托責任。要求參與公共資源配置和使用的各個部門必須對整體政府負責，每一個使用公共財政資源的預算單位和支出機構都必須向其工作影響的利益相關者負責；二是基于外部受托責任的要求。政府整體必須就公共資源的配置和使用結果對全體公民負責。政府公共受托責任是構建政府會計體系的基石。

（三）政府治理與政府會計

1.政府治理與政府會計具有共同的理論基礎。從政府治理的產生可以看出，政府治理源于公共管理中的政府失靈，其核心是委托代理問題，二者統一于政府公共受托責任目標的實現。而政府會計的本質是對公共受托責任完成過程及其結果的確認、計量和報告。因此，政府治理與政府會計的目標有必然聯系，都是基于公共受托責任的要求，產生于委托代理問題，共同目標在于公共受托責任的履行。

2.政府治理與政府會計遵循的目標和原則相同。從目標角度看，政府治理與政府會計都強調政府資源的有效配置，提高政府管理效率和政府信息公開，以解除政府公共受托責任；從原則角度看，政府治理與政府會計都遵循相互牽制、相互制衡的原則。2012年，財政部頒布實施的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，這不僅是政府行政單位內部控制的建設內容，也是完善政府治理的重要舉措。

3.政府治理與政府會計具有相互促進的作用。政府治理要求建立服務型政府和政府信息公開制度，是政府會計變革的基礎和發展動力。同時，政府治理以政府績效為導向，評價政府服務成本效益，都要求政府會計提供反映政府營運狀況和績效的政府會計信息，而提供政府會計信息是解除政府公共受托責任的重要途徑。如何降低政府財務風險，提高政府營運效率是政府治理和政府會計共同關注的問題。

三、政府治理框架下的政府會計改革

（一）政府會計改革的基本理念

政府會計改革是政府治理的重要內容。從政府治理角度看，政府具有公共資金管理者和使用者的雙重身份，客觀真實披露政府的資產負債狀況、“投入—產出”績效是其責任。因此，我國政府會計改革應當借鑒經合組織（OECD）成員的政府治理和政府會計改革的經驗，將政府會計改革置于政府治理及新公共管理框架，置于我國特定的政府會計環境，置于政府精細化管理和預算管理體系，建立與國際公共部門會計準則相融通的政府會計規范模式和評價體系中。我們認為，政府治理框架下的政府會計改革應遵循以下基本理念：

1.目標責任觀。政府會計改革必須遵循反映政府公共受托責任的目標，并向政府利益相關者提供決策有用的政府財務報告信息，客觀評估政府活動是否符合可持續發展戰略的要求，提升政府風險的應對能力。

2.風險管理觀。風險管理是一種政府治理理念。通過政府會計改革，將政府債務收支納入預算管理，強化政府財務風險的核算與管理，建立政府風險預警機制，適時監控地方政府債務規模和結構，防范政府風險。

3.信息透明觀。信息透明就是指信息使用者從政府公開發布的政府會計信息中能夠真實了解政府管理執政理念、發展戰略、財務狀況、營運效績等。政府會計信息的公開透明，不僅是監督政府活動運行情況，也是社會主義政治民主和政治文明在政府財務管理領域的具體體現。

4.績效導向觀。政府績效評價是解除政府受托責任的重要內容。績效導向就是將傳統的投入預算管理向產出預算管理轉變，強調以結果和產出為導向，以及政府受托責任和績效評價，強化績效管理，政府會計改革更加注重結果責任。

5.規范趨同觀。政府會計準則是規范政府財務活動的準繩，是政府治理信息公開透明的支撐。同時，政府會計準則建設也是政府會計改革的重要內容。規范趨同觀就是充分借鑒國際公共部門會計準則的經驗和做法，加快制定我國政府會計準則，實現與國際公共部門會計準則協調趨同的改革目標。

（二）重構我國政府會計體系

政府治理與政府會計改革客觀上要求重構政府會計體系。政府會計體系是指基于政府治理目標和政府績效管理評價相適應的，具有內在的邏輯性、層次性和結構性的會計系統。

1.傳統預算會計體系。目前，我國政府會計體系是圍繞預算資金執行和組織類別來構建的，即傳統的預算會計體系。包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計以及若干預算會計分支。由于傳統的預算會計體系中的三個分支采用不同的會計科目組織會計核算，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，導致財政總預算會計并不能整合行政單位會計和事業單位會計，無法提供合并的政府整體財務報告，也就不能全面評價政府公共受托責任。因此，傳統的預算會計體系必然向現代政府會計體系轉變。

2.現代政府會計體系。政府會計的主要功能是監督預算執行過程的合規性，提高財政透明度，評價政府績效和解脫受托責任。從政府會計功能類型構建政府會計體系，目前學術界主要有三種觀點：（1）“二元論”。認為政府會計體系由政府預算會計和政府財務會計構成。如張奇博士（2007）主張，將政府會計系統劃分為以權責發生制為基礎的政府財務會計系統與以收付實現制為基礎的政府預算會計系統，發揮兩類不同會計系統的各自的優勢功能。（2）“三元論”。認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計構成。如荊新教授（2009）提出了“三元系統”觀點，認為政府會計體系應以財務會計（基本功能是提供整體財務狀況信息）為主導，融合預算會計（基本功能是提供預算撥款收支信息）和成本會計（基本功能是提供業務、項目成本信息）。（3）“四元論”。認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計和政府管理會計構成。如景宏軍、王蘊波教授（2008）認為，政府會計從功能上可以劃分為四個部分：政府財務會計、政府管理會計、政府成本會計和政府預算會計。

以上三種不同觀點，都勾畫出了未來政府會計體系構建的發展方向。也由此說明，政府會計理論研究的范圍相當廣泛，很多政府會計理論和實踐問題需要我們去探索與實踐。關于上述三種不同觀點，我們認為建立政府預算會計和政府財務會計“二元系統”是近期我國政府會計改革的重點。而政府成本管理、績效評價客觀需要引入政府成本會計和管理會計，因此，建立包括政府成本會計、政府管理會計在內的完備有效的政府會計“四元系統”，是政府會計改革的長遠目標。

（三）加強政府會計準則建設

政府會計準則建設是完善政府治理的重要內容。國外很多發達國家專門設有政府會計與財務報告準則制定機構，制定內容詳細、全面的政府會計準則與財務報告準則。因此，我國政府會計改革，也需要制定一套內容完整的政府會計準則。通常而言，政府會計準則的內容包括概念框架、具體準則、財務報告準則以及相關應用指南或操作手冊。政府會計準則制定過程中，注重政府會計利益相關者的參與度，強調公開、透明和包容性。政府會計概念框架與我國會計基本準則內容相同，它是對政府會計規范體系基本原則問題所作的規范和要求。主要包括政府會計核算前提、會計目標、會計基礎、會計計量、會計要素和財務報告等內容。

1.政府會計目標。政府會計目標是政府提供財務信息或編制財務報告的目標或目的，它是指導政府會計準則制定的最高層次，是用于評估現有會計準則、發展未來會計準則的基礎。在會計理論上，會計目標有受托責任觀和決策有用觀兩種代表性的學派。關于政府會計目標問題，在理論上有不同觀點：一是“單一目標”觀。認為政府會計目標是反映政府或政府單位的公共受托責任。二是“雙重目標”觀。認為政府會計目標是受托責任與決策有用觀并存。筆者認為，受托責任觀與決策有用觀并非互相排斥，而是相互聯系的。受托責任觀和決策有用觀的共同點應該在于，都是為有關各方提供有用信息。這些信息可以用來評價受托責任，也可以用于會計決策。但考慮到公共受托責任是政府會計存在的客觀基礎，因此，政府會計目標應該定位于以“受托責任觀”為主導，以“決策有用觀”為輔助的“雙重目標”觀。

2.政府會計要素。政府會計要素是政府會計對象的具體化，是按照交易或者事項的經濟特征所作的基本分類。它既是政府會計確認和計量的依據，也是確定政府財務報告結構和內容的基礎。筆者認為，政府會計要素的分類必須考慮以下因素：一是會計要素要符合政府會計目標的要求；二是會計要素應完整反映政府活動涵蓋的會計核算對象；三是會計要素要滿足基于不同確認基礎的會計報表的需要；四是會計要素的定義應具有普遍適應性。在這些因素中，政府會計目標決定政府會計核算對象和會計要素確認基礎。目前我國政府會計改革目標就是要建立包括政府預算會計和政府財務會計兩大子系統的政府會計體系，由于兩個子系統在會計目標、確認基礎的差異，其會計要素的設置也有所不同。即政府會計要素分為政府預算會計要素和政府財務會計要素，它們共同構成“二元結構”的會計要素。政府預算會計要素設置“預算收入”、“預算支出”和“預算結余”三要素；政府財務會計設置資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，其中資產、負債和凈資產屬于資產負債表要素，收入和費用屬于收入費用表要素。

3.政府會計基礎。政府會計一般有現金制基礎、修正的現金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。我國現行的政府會計確認基礎，一般采用現金制基礎，這是由原預算會計的特點所決定的。隨著我國政府會計環境的變化，政府會計基礎的選擇應該依據政府會計體系和政府會計目標的要求來決定。因此，筆者認為，政府預算會計基礎應該與政府預算基礎一致，采用現金制會計基礎，以評價政府預算收支執行情況履行的受托責任；政府財務會計基礎采用應計制，以評價政府財務狀況、運營業績等受托責任的履行情況并做出合理決策。

4.政府會計計量。從會計理論上講，會計計量包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等五種計量屬性，它們各有優劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上的屬性，以提高會計信息的相關性。長期以來，我國政府會計采用的是歷史成本計量屬性，并以會計核算原則的形式加以規范。歷史成本是會計計量屬性中最早出現的，具有客觀性、可驗證性等優點。但實踐已經證明，單一的計量屬性既不能滿足政府會計計量的要求，也不能很好地實現政府會計的目標。在政府會計中，對會計要素項目計量是為了滿足政府決策有用并反映受托責任的履行情況。因此，政府會計目標決定會計計量屬性的選擇，客觀上要求政府會計計量模式從現在的單一計量模式向綜合計量模式轉變。即以歷史成本計量屬性為主，多種計量屬性共存并相互配合，以滿足各方面會計信息使用者對多元化會計信息的需求。

需要指出的是，政府會計規范有制度模式、準則模式和準則制度混合模式，目前我國政府會計采用的是制度模式。因此，我國政府會計規范模式的改革，可以借鑒我國企業會計規范改革的進程，政府會計規范模式可以分兩步走：一是近期改革目標是建立“基本準則+制度”的混合模式；二是長期改革目標是建立與國際公共部門會計準則相趨同的會計準則規范模式。

（四）建立政府綜合財務報告制度

1.建立政府綜合財務報告制度的必要性。政府信息公開制度是政府治理的基礎。目前，我國尚未實行政府財務報告制度，政府財務信息只是散見于政府預算執行情況報告、國民經濟與社會發展計劃執行情況報告及政府工作報告中。政府對外披露財務信息的主要方式是政府預算報告，披露的形式簡單且不規范，所傳達的財務信息十分有限，政府債權、債務、資產等財務狀況不能得到全面完整的反映。這種披露方式對內部使用者來說無法使政府決策得到充分的依據，對外部使用者而言，政府財務狀況的透明度不高，不利于立法、機關和社會公眾對政府資金分配與運行的監督和管理。李克強總理在2014年政府工作報告中指出：“推行政府綜合財務報告制度，防范和化解債務風險。”因此，建立政府綜合財務報告及披露制度勢在必行。

2.政府綜合財務報告模式的選擇。從理論上講，政府財務報告模式可以分為現金制基礎下的政府財務報告、修正的現金制基礎下的政府財務報告、修正的應計制下的政府財務報告和完全的應計制下政府財務報告四種。不同會計基礎下的政府財務報告在會計要素、報表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財務報告模式，它都是由政府財務報告的目標所決定的。因此，根據我國政府會計環境和政府會計改革的進程，政府財務會計目標強調受托責任與決策有用并存，會計基礎由收付實現制向權責發生制轉變，這些都決定了目前我國積極推進政府財務報告制度改革，采用修正的應計制或應計制下的政府財務報告模式。2013年9月，財政部部長樓繼偉稱：“我國將試編權責發生制政府綜合財務報告。”這標志著我國政府會計改革進入了新的歷史階段。

3.政府綜合財務報告制度的內容。政府綜合財務報告不僅是披露政府綜合財務信息的一種規范化途徑和載體，而且是信息使用者評價政府績效及做出相應決策的重要依據，也是實現國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎。因此，政府財務報告體系的構建應遵循需求導向原則，全面評價政府績效的多維的政府財務報告體系，以滿足不同利益相關者多元化的信息需求。筆者認為，政府綜合財務報告的內容主要包括：（1）資產負債表，反映政府財務狀況；（2）營運業績表，反映政府營運成本效益情況；（3）現金流量表，反映政府資金的現金流量狀況；（4）財務報表附注，如會計政策說明、政府的聲明、政府討論和分析、政府依法行政情況及各類反映政府受托責任履行情況的資料；（5）其他附表，對財務報表作補充說明，如對外投資明細表、固定資產明細表等。政府綜合財務報告制度還要建立審計鑒定制度、政府會計信息披露問責制，強調公開透明、充分披露的原則，這也是良好政府治理的客觀要求。

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作者簡介：

李定清，男，漢族，1963年出生，重慶人，會計學教授，碩士生導師，從事會計基本理論、政府會計教學與研究。歷任重慶工商大學會計學院副院長、應用技術學院院長，現任重慶工商大學會計學院院長，重慶市優秀中青年骨干教師，重慶市高職高專人才培養工作評估專家，兼任重慶市建設會計學會副會長、重慶市注冊會計師協會常務理事、重慶市高等職業技術教育研究會副理事長、重慶市科技咨詢專家等職。2010年入選中國當代教育專家；2012年，獲重慶工商大學首屆“教學名師”稱號。已公開發表學術論文70余篇，其中核心以上期刊40余篇；出版學術專著7部，主編教材8部，其中主編的《會計學》為重慶市高等學校規劃教材；主持、參與省部級課題21項；獲省部級教學成果獎一等獎2項，獲重慶市社科項目三等獎2項；獲重慶市高等教育“質量工程”項目2項（項目負責人）。現任渝三峽A等上市公司獨立董事。