小企業會計準則亮點及相關問題探析

（福建省漳州財貿學校 福建漳州363000）

一、引言

為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，根據《中華人民共和國會計法》及其他有關法律和法規，財政部制定了《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，鼓勵小企業提前執行。2004年4月27日發布的《小企業會計制度》同時廢止。這是我國進一步完善企業會計準則體系，推進我國會計國際趨同，規范小企業會計核算，提高會計信息質量的又一重要舉措。

會計準則代替會計制度是會計適應經濟發展的必然，是我國的會計改革與時俱進的體現。《小企業會計準則》的頒布和實施，將會在規范小企業會計核算方法的同時，解決近幾年小企業發展過程中出現的會計核算新問題，對小企業提供高質量的會計信息及提高其管理水平和融資能力均有較大的幫助。由于小企業在規模、經營、核算方面與大中型企業存在差異，因此《小企業會計準則》在具體內容上與《企業會計準則》也有較大不同。本文通過分析《小企業會計準則》的亮點和會計核算的主要變化，以期對《小企業會計準則》的學習與應用有所借鑒。

二、《小企業會計準則》的亮點

（一）統一了小企業的會計核算標準

小企業規模小、數量眾多、行業分布廣、業務相對簡單，會計人員素質參差不齊，存在著執行《企業會計準則》、《企業會計制度》、《小企業會計制度》等多種標準的情況，導致會計信息質量優劣不一、信息可比性差，不能有效滿足外部信息使用者的需求。《小企業會計準則》正是針對小企業的特點以及會計信息使用者較為單一的實際情況，對小企業會計核算標準進行統一，有利于提高小企業會計信息質量和可比性。

（二）簡化了會計核算要求

我國的小企業規模小，會計人員素質偏低，會計基礎薄弱，因此《小企業會計準則》制定的核心理念就是簡化處理。

1.簡化計量屬性。《企業會計準則》規定企業可以根據實際需要選用歷史成本、重置成本、可變現凈值、公允價值和現值等五種計量屬性，而《小企業會計準則》則統一采用單一的歷史成本這一計量屬性。

2.簡化會計核算。小企業的資產初始取得時按照歷史成本計量，在持有期間，不計提資產減值準備，資產損失在實際發生時予以確認，直接計入當期損益“營業外支出”，不再設置資產減值準備和資產減值損失科目；小企業對外投資不再區分交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產；小企業購入的能隨時變現并持有期間不準備超過1年的投資定義為“短期投資”，對其計量采用成本法核算，而不考慮持有期間的公允價值變動，利息的確認均在約定付息日，這樣就簡化了短期投資持有期間的核算；長期債券投資中的溢折價在債券存續期間采用直線法攤銷；長期股權投資后續計量一律采用成本法；小企業的房產和地產全部作為固定資產或無形資產核算，不再劃分投資性房地產，折舊或攤銷與稅法規定相一致；融資租入的固定資產按照付款總額和相關稅費作為成本入賬，不再確認未確認融資費用；無形資產不再劃分使用壽命有限的和使用壽命不確定的，攤銷統一采用年限平均法；只允許采用“應付稅款法”，使得企業所得稅的會計處理方法大大簡化，有效規避了“納稅影響會計法”下職業判斷及對會計核算凈利潤的人為操控；資本公積的構成內容減少，僅核算資本溢價（或股本溢價），接受捐贈和外幣資本折算差額不再形成資本公積，明確規定資本公積不得彌補虧損；小企業分期收款銷售商品，以合同約定的收款日確認收入，銷售退回、折讓在發生時直接沖減當期銷售收入，不再區分屬于本年度的還是屬于以前年度的銷售，不需要判斷是否是資產負債表日后事項。跨年度勞務全部按照完工進度確認勞務收入，不再判斷勞務交易結構能否可靠計量。對于會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正采用未來適用法進行核算，不需要進行追溯調整。

3.簡化會計報告。小企業的會計報表主要包括資產負債表、利潤表和現金流量表和附注，不強制要求提供所有者權益變動表。利潤表不再反映每股收益、綜合收益等項目，刪除了“資產減值損失”、“公允價值變動收益”、“每股收益”等項目。現金流量表的編制采用直接法。無需在附注中披露企業基本情況、重要會計政策和會計估計、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正等信息。

三、《小企業會計準則》存在的一些值得探討的問題及原因分析

《小企業會計準則》減少了小企業會計的職業判斷內容，簡化了會計核算要求，與稅收相協調大量減少了納稅調整事項，增強了小企業賬務處理的針對性和可操作性。但《小企業會計準則》在收入的分類、相同的經濟業務會計處理所使用的科目上，與《企業會計準則》存在一定的差異。筆者認為《小企業會計準則》與《企業會計準則》的一些差異，還是有必要參照《企業會計準則》來施行，以便會計人員以及教師教學、在校生學習和企業實施《小企業會計準則》。

（一）《小企業會計準則》和《企業會計準則》相同經濟業務規定不同會計科目問題

從《小企業會計準則》與《企業會計準則》使用會計科目對比來看，存在小企業與大中型企業經濟業務相同，但使用會計科目不一致的問題。主要表現如下:

1.出租周轉材料租金收入問題。

《小企業會計準則》規定：“出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進行備查登記。”認為小企業出租或出借周轉材料是一種“提高資產使用效率”和“偶然”行為，周轉材料是小企業的一種存貨，其成本應當在領用時一次進行結轉；為了簡化核算，不要求對出租或出借的周轉材料結轉其成本。因此，《小企業會計準則》規定小企業出租周轉材料取得的租金作為營業外收入。

筆者認為，出租或出借周轉材料不一定是小企業的偶然行為，在一些小企業中，將周轉材料出租出借是企業常有的經營行為。如小型建筑業的鋼模板、木模板、腳手架出租等，又如經營礦泉水公司出租水桶，以及經營瓶裝液化氣的小公司出租出借鋼瓶等。這些企業不可能都將周轉材料采用一次攤銷法，而是采用分次攤銷法或五五攤銷法計算周轉材料的損耗，以確定這部分經營成果。因此，《小企業會計準則》規定將出租周轉材料取得的租金作為營業外收入，而不通過其他業務收入進行核算，就無法與成本形成配比關系，不符合配比性原則，不利于這些小企業準確計算這部分經營活動的階段性財務成果。

2.沒收逾期未還包裝物押金問題。

《小企業會計準則》將沒收逾期未還包裝物押金記入“營業務收入”賬戶，筆者覺得不妥：客戶逾期未退包裝物的押金，一是逾期未退包裝物沒收的押金；二是逾期未退包裝物沒收的加收的押金。兩者都涉及到沒收的押金，但會計賬務處理不盡相同。

①逾期未退包裝物沒收的押金。這種情況可以這樣理解，視同把該未退還的包裝物出售給客戶，取得的收入通過“其他業務收入”科目核算，同樣，相關的稅金計入“其他業務支出”與之相配比。原出租（或出借）包裝物的成本，視沒收押金后包裝物是否需要再退還進行不同的處理。

②逾期未退包裝物沒收的加收的押金。這與第一種情況所不同的是，逾期未退包裝物按協議規定沒收客戶的押金后，再另外加收的押金。對于逾期未退包裝物沒收的押金，賬務處理如上所述，理由是客戶被沒收押金，是為其違約行為付出的代價，對出租（出借）包裝物的企業而言，沒收的押金又有包裝物作對應，所以通過其他業務收支科目核算。而后，為了促使客戶按時退還包裝物，另加收押金。對于另外加收的押金，由于沒有包裝物的金額作對應，屬于偶發業務性質，所以，通過“營業外收入”科目核算。

3.備用金問題。

備用金是企業生產經營過程中預付給企業內部各單位或職工個人備作零星開支、零星采購或差旅費等的款項。備用金制度分為定額備用金制度和非定額備用金制度兩種。會計制度改革以來，備用金一直是作為其他往來進行核算，即通過設置“備用金”或“其他應收款”科目進行核算。

《小企業會計準則》規定，企業內部周轉使用的定額備用金在“其他貨幣資金”科目下設置“備用金”二級科目或單獨設置“1004備用金”一級科目核算。可見，《小企業會計準則》把定額備用金作為貨幣資金的一部分進行處理。筆者認為，不論是定額備用金還是非定額備用金，其設置的目的就是便于零星開支、零星采購或差旅費使用上的方便，也是為了加強對備用金的管理。事實上備用金就是往來結算資金，不應當歸入其他貨幣資金，而應當參照《企業會計準則》的規定進行賬務處理。

4.盤虧或毀損，盤盈存貨的問題。

《企業會計準則》規定，存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批準后，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理：一是屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”。二是屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業外支出”。對于存貨盤盈，先記入“待處理財產損溢”科目，然后按管理權限報經批準后沖減“管理費用”。

《小企業會計準則》規定，存貨的盤虧、毀損和報廢凈損失計入“營業外支出”，而盤盈存貨凈收益計入“營業外收入”。

從上述比較來看，《企業會計準則》對存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的說明比較清晰，要求按管理權限進行審批處理，有利于加強企業內部的管理和控制。而《小企業會計準則》對盤虧、毀損、報廢和盤盈的處理，沒有分清存貨盤虧、毀損、報廢和盤盈的原因，沒有要求按審批權限批準后進行處理，顯然忽視了小企業也需要加強內部控制的問題。另外，從企業所得稅稅法的角度而言，將存貨盤盈計入“管理費用”還是計入“營業外支出”并沒有對企業所得稅最終的計算結果產生影響。因此，《小企業會計準則》中的存貨盤虧、毀損、報廢和盤盈的會計處理，有必要比照《企業會計準則》的規定處理。

（二）“營業外收支”的核算內容

1.《小企業會計準則》規定。

《小企業會計準則》第68條指出：小企業的營業外收入包括非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。通常，小企業的營業外收入應當在實現時按照其實現金額計入當期損益。

《小企業會計準則》第70條指出：小企業的營業外支出包括存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等。通常，小企業的營業外支出應當在發生時按照其實現金額計入當期損益。

2.存在的問題。

（1）混淆了日常與非日常生產經營活動。日常生產經營活動，指企業為完成其經營目標所從事經常性活動以及與之相關的活動。非日常生產經營活動，是指企業發生的與其生產經營無直接關系的各項收入或支出，它必須同時具備兩個特征：一是意外發生，企業無力加以控制；二是偶然發生，不重復出現。從“營業外收入”和“營業外支出”科目核算的內容看，與《小企業會計準則》定義的營業外收支不符，其核算內容不僅包括了非日常活動形成的經濟利益的流入與流出，也包括了日常活動形成的經濟利益的流入與流出。主要有幾下項目：

①存貨盤盈凈收益及盤虧凈損失，其主要原因是少發、計量不準、管理責任等原因造成的；實屬日常生產經營活動造成，而不是非日常活動造成的。

②匯兌收益。匯兌收益是因資產負債表日即期匯率與初始確認的即期匯率（或交易當期平均匯率）或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌收益。此項匯兌收益是企業日常活動而產生，而不是非日常活動形成。且《小企業會計準則》將匯兌損失計入“財務費用”（視為日常生產經營活動而產生），規定混亂、自相矛盾。

③出租包裝物和商品的租金收入。企業出租包裝物和商品與出租固定資產、無形資產一樣，屬于讓渡資產使用權的日常生產經營活動。但《小企業會計準則》把前者確認為非日常活動，而后者確認為日常活動。據制訂《小企業會計準則》的權威專家講，只因為出租包裝物和商品無相應費用配比而為之，事實上，出租包裝物和商品的成本可分期攤銷，收入與費用是配比的，而不應作為非日常活動處理。

（2）《小企業會計準則》本身造成會計信息失真。日常生產經營活動形成的收入和費用要影響企業的營業利潤，而非日常活動形成的收益和損失只影響企業利潤總額。日常活動與非日活動混淆，勢必造成收入、費用的不實，進而造成企業的營業利潤的失真。

綜上所述，《小企業會計準則》不能一味追求核算簡化，而不顧忌會計理論的存在，還需要進一步完善，以促使小企業規范會計確認、計量和報告行為，提高會計信息質量。《小企業會計準則》最終也是要人來執行的，因此，從便于會計人員以及在校生學習、教師教學和企業實施來看，有必要對《小企業會計準則》的一些不合理因素進行調整，以更貼近規范小企業經濟活動的需要。J