農產品增值稅涉稅事項的稅務處理和稅負分析

（聊城大學東昌學院 山東聊城252000）

為了促進農業與農村經濟的發展，農產品一直是稅收優惠政策關注的重點。增值稅作為我國的第一大稅種對農產品征稅的優惠也體現在諸多方面，但農產品的稅務處理一直飽受爭議。本文就納稅人在購進與銷售農產品的增值稅涉稅事項的會計處理進行了舉例說明。

一、農產品購進業務的稅務處理

根據增值稅暫行條例第十五條的規定，農業生產者銷售的自產農產品可以免征增值稅。同時，農產品生產者生產過程中購進的化肥、農藥、農機、農膜以及支付的水電費都負擔了增值稅，為了保持稅負平衡避免重復征稅，購買者可以按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率。

例1：某食品加工廠系一般納稅人，從農民手中收購花生收購憑證上注明收購價格為50 000元。貨已入庫，款項已經支付。進項稅額=50 000×13%=6 500（元）。

借：原材料 43 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）6 500

貸：銀行存款 50 000

根據增值稅暫行條例第二條的規定，農產品享受優惠稅率13%。因此，對于一般納稅人而言，除了從農業生產者購進的初級農產品之外的購進業務的會計處理與一般的購進原材料或產成品的業務，除了稅率不同沒有什么區別。

例2：一般納稅人從農產品批發企業購進中藥材一批，取得了增值稅專用發票注明的價款10 000元，增值稅額1 300元。原材料已經驗收入庫，款項已經通過銀行存款支付。

借：原材料 10 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 300

貸：銀行存款 11 300

二、農產品銷售業務的稅務處理

非初級農產品生產者的一般納稅人購進農產品時，按照購進不含稅價款的13%進行進項稅的抵扣做法同例1。銷售初級農產品時，按照不含稅銷售額確認收入，按照13%稅率確認銷項稅，比一般貨物基本稅率17%低四個百分點。但是增值稅暫行條例規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關于免征蔬菜流通環節增值稅有關問題的通知》（財稅［2011］137號）規定，自2012年1月1日起，對從事蔬菜批發、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅，納稅人既銷售蔬菜又銷售其他增值稅應稅貨物的，應分別核算蔬菜和其他增值稅應稅貨物的銷售額；未分別核算的，不得享受蔬菜增值稅免稅政策。

財政部、國家稅務總局頒布的《關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅 ［2012］75號）規定，自2012年10月1日起，對從事農產品批發、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產品免征增值稅。對既銷售鮮活肉蛋產品又銷售其他增值稅應稅貨物的，應分別核算上述鮮活肉蛋產品和其他增值稅應稅貨物的銷售額；未分別核算的，不得享受部分鮮活肉蛋產品增值稅免稅政策。納稅人銷售免稅貨物按照增值稅專用發票的管理規定不得開具增值稅專用發票，只能開具增值稅普通發票，而且普通發票金額應該是含稅銷售額，銷貨方按價稅合計收取款項。

根據企業會計準則關于政府補助的相關規定：對于增值稅即征即退、先征后返的方式退還或者返還的稅款屬于政府直接支付的貨幣性資產，屬于政府補助的范圍之內可以計入補貼收入內。但政府補助并不包括直接減免的稅款，所以納稅人銷售免稅項目減免繳納的增值稅不屬于政府補助。增值稅暫行條例規定用于免稅項目的購進材料或貨物所負擔的增值稅，不可以作為進項稅抵扣。因此對于從事蔬菜和部分鮮活肉蛋產品批發零售的納稅人而言，從農產品的生產者購進的農產品不存在進項稅抵扣的問題，應該按照收購價款與相關采購費用的合計作為購進存貨的成本。此項處理不同于例1和例2。

例3：某蔬菜批發商系增值稅一般納稅人，2014年3月從蔬菜生產商購進蔬菜一批支付價款50 000元，同時發生運雜費1 000元。商品已驗收入庫，款項已經通過銀行存款支付。當月將該批蔬菜銷售開具普通發票，標明的銷售額60 000元。相關會計處理如下：

購進時：

借：庫存商品 51 000

貸：銀行存款 51 000

銷售時：

借：銀行存款 60 000

貸：主營業務收入 60 000

借：主營業務成本 51 000

貸：庫存商品 51 000

期末時：

借：主營業務收入 60 000

貸：主營業務成本 51 000

本年利潤 9 000

銷售時：

借：銀行存款 60 000.00

貸：主營業務收入 53 097.35

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額）6 902.65

借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款）6 902.65

貸：營業外收入 6 902.65

結轉成本的會計分錄同上。

期末時：

借：主營業務收入 53 097.35

營業外收入 6 902.65

貸：主營業務成本 51 000.00

本年利潤 9 000.00

從會計處理上看，兩種做法結轉入本年利潤的數額相同并不影響企業所得稅的繳納。當企業銷售的貨物既有免稅項目又有應稅項目的，應該分別核算兩者的銷售額，若購入的貨物進項稅全部進行了抵扣，需要把用到免稅項目的進項稅通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅轉出）”科目記入“主營業務成本”科目里面。

三、新政策對蔬菜、部分鮮活肉蛋產品納稅人稅負的影響

某大型超市系一般納稅人，假定財稅［2012］75號文實行前，超市向蔬菜生產者購進蔬菜，購進價為x,按照13%扣除率作為進項稅抵扣后，實際成本87%。含稅售出價為y。則其毛利率：a=［y/（1+13%）-87%x］÷［y/（1+13%）］×100%，應納稅額=［y/（1+13%）-x］×13%。 實行新政策后購進價為 87%x，因不存在13%的進項稅可以抵扣的問題 （與原來的成本保持一致），而且銷售環節不需要繳納銷項稅，要想保持原來的毛利率不變，售出價為y’=88.50%y，應納稅額為零。

對于從事銷售部分鮮活肉蛋產品的納稅人計算過程同上。因此，實行新政策后，納稅人無論是農產品生產者還是其他納稅人，發生購進業務，不僅不需要納稅，而且售出價比原來降低11.50%，仍然可以保持原來的毛利率。從事銷售蔬菜、部分鮮活肉蛋產品的納稅人，可以通過提高收購價格的方式使農民獲得利潤的空間或者通過降低售出價的方式讓利于民，緩解我國蔬菜行業“賣菜難，買菜貴”的現狀。Z