中小型會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險監(jiān)控研究

葉邦銀　潘魏靈

摘要：過度競爭的審計市場使我國會計師事務(wù)所面臨著嚴(yán)峻的審計風(fēng)險控制問題，如客戶的接受和維系、注冊會計師獨立性、錯誤處理的溝通及應(yīng)對措施、審計程序復(fù)核等。本文對江蘇省財政廳提供的2006-2011年的會計師事務(wù)所處罰情況進(jìn)行統(tǒng)計分析，挖掘其受處罰的深層次原因，進(jìn)而提出會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取事前控制、事中控制和事后控制的全過程動態(tài)監(jiān)控系統(tǒng)來控制審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 審計風(fēng)險控制 全過程動態(tài)監(jiān)控

雖然美國審計準(zhǔn)則（U.S. Auditing Standards）在很長一段時間里都對其會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量和控制審計風(fēng)險起著重要的指導(dǎo)作用，但是其公眾公司會計監(jiān)管委員會最近都在考慮對這些準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，說明已有的審計準(zhǔn)則無法滿足實際需求，原因有兩方面：一是頻發(fā)的行業(yè)內(nèi)危機，如眾多中小會計師事務(wù)所被迫解散或被兼并、從行業(yè)監(jiān)管到外部監(jiān)管的過渡等；二是大量研究表明注冊會計師有時候會進(jìn)行一些降低審計質(zhì)量的行為。這些因素的存在導(dǎo)致目前的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)無法完全有效地追蹤和消除那些致使審計失敗的行為，導(dǎo)致了審計風(fēng)險的加大，而審計風(fēng)險監(jiān)控是審計質(zhì)量控制系統(tǒng)的重要組成部分。國內(nèi)學(xué)者王會金（2000）深入發(fā)掘了審計風(fēng)險生存、發(fā)展的基本規(guī)律，闡述了審計風(fēng)險的基本模式及其影響要素，論述了審計風(fēng)險與內(nèi)部控制、審計證據(jù)、重要性和風(fēng)險責(zé)任的內(nèi)在聯(lián)系，進(jìn)而提出了風(fēng)險控制與風(fēng)險管理的基本理論和方法，解決了從制度基礎(chǔ)審計過渡到風(fēng)險導(dǎo)向型審計的基本理論問題，這也為后續(xù)的相關(guān)研究奠定了基礎(chǔ)。

根據(jù)財政部會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2011年12月31日，我國注冊登記的會計師事務(wù)所（不含分所）共7 104家，其中年收入在 1 000萬元以下的中小型會計師事務(wù)所為6 488家，約占全國會計師事務(wù)所總數(shù)量的91.3%。審計風(fēng)險監(jiān)控質(zhì)量直接影響著中小型會計師事務(wù)所的生死存亡，同時也必然影響著整個注冊會計師行業(yè)的聲譽和發(fā)展。所以，完善中小型會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險監(jiān)控體系、提高中小型會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量至關(guān)重要。

一、我國中小型會計師事務(wù)所審計風(fēng)險監(jiān)控研究的背景

按照財政部“五年輪查一遍”的要求，從2004年至2008年，全國注冊會計師協(xié)會已圓滿完成了第一個5年輪查的行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，主要關(guān)注會計師事務(wù)所是否制定了適當(dāng)?shù)闹贫群统绦蛞宰袷芈殬I(yè)道德守則的相關(guān)要求，關(guān)注會計師事務(wù)所及其人員是否存在違反獨立性原則的行為，尤其是注冊會計師掛名執(zhí)業(yè)、低價招攬業(yè)務(wù)等行為，對業(yè)務(wù)報備、會計信息等進(jìn)行了專項檢查，共有4 300多名注冊會計師參加了此次5年輪查工作，共查處1 500多家會計師事務(wù)所和 2 500多名注冊會計師。

同其他市場競爭一樣，審計市場競爭根據(jù)其競爭效率也可分為過度競爭和有效競爭。一般認(rèn)為，市場過度競爭最顯著的表現(xiàn)是產(chǎn)品或服務(wù)的供給大于需求。而在審計市場上，過度競爭使會計師事務(wù)所采取各種競爭手段來最大化自身效用，這不僅未能給事務(wù)所帶來預(yù)計的利益，反而致使整個審計市場受到嚴(yán)重影響。導(dǎo)致我國審計市場過度競爭的原因有以下幾方面：（1）會計師事務(wù)所進(jìn)入門檻低，組織形式可選擇性強，從而導(dǎo)致事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小。（2）事務(wù)所更換成本較低，提供的審計服務(wù)替代性威脅大。（3）審計市場需求方對高質(zhì)量審計服務(wù)需求不足，事務(wù)所在博弈中處于劣勢，最終導(dǎo)致供需力量失衡。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》第十七條中將“審計風(fēng)險”定義為：財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。通常審計風(fēng)險按其因素的可控性可以分為：固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，其關(guān)系為審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）。其中固有風(fēng)險是指財務(wù)報表某一科目余額或某一類交易事項自身的性質(zhì)使其比較容易發(fā)生重大錯誤或舞弊的機會；控制風(fēng)險發(fā)生于被審計單位的會計處理過程中，是會計師事務(wù)所不能控制的；檢查風(fēng)險則是審計人員能夠控制的，也是我們關(guān)注的重點。目前我國審計市場中的過度競爭會對審計風(fēng)險產(chǎn)生嚴(yán)重的影響：（1）對固有風(fēng)險的影響。一方面被審計單位管理層如果不誠信或面臨嚴(yán)峻的財務(wù)壓力時，就會利用過度競爭市場上會計師事務(wù)所所處的劣勢地位，以更換會計師事務(wù)所來威脅其出具有利的審計報告；另一方面在過度競爭市場上會計師事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)時往往不再謹(jǐn)慎選擇客戶，而是盡可能多的招攬客戶，完全不顧客戶業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復(fù)雜性等，這就無形中放大固有風(fēng)險。（2）對控制風(fēng)險的影響。一方面過度競爭使得事務(wù)所極力招攬客戶，對于那些內(nèi)部控制存在缺陷、甚至管理層蓄意舞弊的客戶往往也會被迫接受；另一方面事務(wù)所有時為了在過度競爭中求生存故意忽視客戶的控制風(fēng)險，從而主觀低估控制風(fēng)險使審計風(fēng)險可以控制在合理范圍內(nèi)。（3）對檢查風(fēng)險的影響。事務(wù)所招攬客戶的手段之一就是低收費，這使得事務(wù)所不得不依靠減少審計程序從而壓縮審計成本來獲取審計利潤，將檢查風(fēng)險當(dāng)成是審計風(fēng)險的調(diào)節(jié)器。

相對于大型事務(wù)所而言，中小事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則的成本很高，并非所有的事務(wù)所都能承擔(dān)相關(guān)的審計成本，如日益強化的監(jiān)管成本、審計責(zé)任保險成本以及詳細(xì)審查成本等。現(xiàn)存的質(zhì)量控制準(zhǔn)則允許會計師事務(wù)所根據(jù)其實際情況來選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虼_保其審計質(zhì)量和風(fēng)險的控制，如被審計單位類型、部門多少及分布、管理層權(quán)限等實際情況以及適當(dāng)?shù)某杀臼找鏅?quán)衡。總而言之，這些研究均表明中小會計師事務(wù)所更容易違反審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，降低審計質(zhì)量，增加審計風(fēng)險。本文正是在此基礎(chǔ)上對江蘇省2006-2011年會計師事務(wù)所處罰情況進(jìn)行分析，希望能從經(jīng)驗數(shù)據(jù)分析中獲得啟示，提出相應(yīng)的審計風(fēng)險監(jiān)控措施。

二、我國審計市場審計風(fēng)險的現(xiàn)實調(diào)查

（一）樣本選擇

本文以江蘇省2006-2011年受到行政處罰的61家會計師事務(wù)所為樣本，數(shù)據(jù)資料顯示，這61家會計師事務(wù)所均為中小型會計師事務(wù)所。本文分析了中小型會計師事務(wù)所受到處罰的主要原因，并在此基礎(chǔ)上提出具有針對性的措施建議。endprint

選擇該樣本的理由包括：（1）江蘇省是沿海開放省份，經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，而且對國家相關(guān)法律政策的貫徹執(zhí)行度相對較高，具有較強的代表性。（2）2006-2011年時間跨度比較大，也是從2004年起開始實施“5年輪查一遍”制度后的樣本，涵蓋的樣本數(shù)據(jù)比較全面，較大的時間跨度也有利于進(jìn)行趨勢分析和比較分析。

（二）描述性統(tǒng)計分析

1.事務(wù)所和注冊會計師處罰情況的描述性統(tǒng)計。2006-2011年，江蘇省共有61家會計師事務(wù)所受到處罰，其中，受到警告處罰的46家，被要求暫停執(zhí)業(yè)3個月、6個月、9個月的分別為12家、1家、1家，被撤銷的1家；與此同時，共處理127名注冊會計師，其中：警告101人，暫停執(zhí)業(yè)3個月 20人，暫停執(zhí)業(yè)6個月 2人，暫停執(zhí)業(yè)9個月 3人，吊銷注師資格1人。

從上述數(shù)據(jù)可知，對事務(wù)所和注冊會計師的處罰以警告和暫停執(zhí)業(yè)3個月為主，而事實上，有些事務(wù)所違反法律法規(guī)的情節(jié)很嚴(yán)重，如2009年某事務(wù)所違反審計程序19次、違反內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定12次、出具4次錯誤審計報告等。這些情況卻都只是受到警告處罰，究其原因，一方面可能是法律法規(guī)還不夠完善，另一方面可能是事務(wù)所為逃避處罰而進(jìn)行的“尋租”行為。

2.各年份處罰情況的描述性統(tǒng)計。根據(jù)各年份的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2006年受到行政處罰的事務(wù)所共15家，2007年和2008年均為5家，2009年增至25家，2010年為9家，2011年為2家，各年份的具體處罰類型仍以警告和暫停執(zhí)業(yè)3個月為主，需要特別注意的是2007年和2008年處罰事務(wù)所數(shù)目相比于2006年明顯減少，而在2009年受到處罰的事務(wù)所數(shù)目卻急劇增加，到2010年和2011年該數(shù)值又大大減少。可能的解釋是2006年頒布的新的相關(guān)準(zhǔn)則在2007年開始實施，對事務(wù)所和注冊會計師有了更嚴(yán)格的要求，使他們以更謹(jǐn)慎的態(tài)度對待審計風(fēng)險；而在2009年處罰數(shù)急劇增加的原因可能是事務(wù)所和注冊會計師對新的相關(guān)準(zhǔn)則開始熟悉，也開始挑戰(zhàn)其權(quán)威性，違反相關(guān)法律法規(guī)之后雖然也受到處罰，但基本上都是警告，這也從另一個側(cè)面說明相關(guān)行業(yè)的政府尋租行為越來越明顯；2010和2011年受處罰事務(wù)所的減少，一個最重要的原因就是對事務(wù)所及注冊會計師“深口袋”責(zé)任的強化。

3.受處罰具體原因的描述性統(tǒng)計分析。本文在統(tǒng)計分析中將事務(wù)所受處罰的原因總結(jié)為三類：第一類是審計人員在審計過程中為了節(jié)省成本而減少必要的審計程序，導(dǎo)致審計證據(jù)不充分；第二類是注冊會計師違反職業(yè)道德，在審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制或相關(guān)處理存在問題而不作為的行為；第三類是事務(wù)所違反內(nèi)部控制原則，在審計實施前未與被審計單位簽訂合法的約定書并進(jìn)行相關(guān)風(fēng)險等的評價、審計實施過程中不按審計準(zhǔn)則要求編制相關(guān)工作底稿、審計后未實施相關(guān)復(fù)核、簽字確認(rèn)等，都是由事務(wù)所自身內(nèi)部控制弱化引起的。

在上述分類基礎(chǔ)上我們對獲得的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析得到下頁表1。從表1可以發(fā)現(xiàn)：（1）違反審計程序的平均次數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重；（2）違反職業(yè)道德的平均次數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重；（3）違反內(nèi)部控制的平均次數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重；（4）出具錯誤審計報告的份數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重。

（三）結(jié)論與啟示

根據(jù)上述描述性統(tǒng)計分析我們發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所因為這三類原因?qū)е缕涫艿讲煌潭鹊男姓幜P，也正是這些原因?qū)е聲嫀熓聞?wù)所審計風(fēng)險增加，從而使其針對被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報或漏報而在審計后未能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟Ｍㄟ^上述數(shù)據(jù)分析，我們可以從以下三方面對會計師事務(wù)所審計風(fēng)險監(jiān)控存在的問題進(jìn)行總結(jié)：

1.事前因素。主要包括：（1）審計人員職業(yè)道德建設(shè)。審計業(yè)務(wù)是一項技術(shù)性很強的工作，不僅要求審計人員具有會計、審計、稅務(wù)、法律知識和審計基本技能，還要求其具備豐富的實踐經(jīng)驗，而有些審計人員的專業(yè)勝任能力不夠或職業(yè)道德缺失，這就增加了審計風(fēng)險。（2）會計師事務(wù)所的組織形式。我國絕大多數(shù)會計師事務(wù)所，尤其是中小型會計師事務(wù)所，都選擇了有限責(zé)任公司的形式，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，使得其審計失敗成本非常有限，潛在收益卻很高，當(dāng)面對巨額違規(guī)收益的誘惑時，難免有部分注冊會計師可能會鋌而走險，從而使得審計風(fēng)險增加。（3）審計客戶選擇。如果由于“大壓價、搶市場”等惡性競爭行為或事務(wù)所內(nèi)部控制不健全等因素而導(dǎo)致在審計前未能謹(jǐn)慎選擇客戶、全面了解客戶，有可能導(dǎo)致審計風(fēng)險大大增加。

2.事中因素。主要包括：（1）審計程序的不當(dāng)減少。在審計過程中，會計師事務(wù)所可能為了降低審計成本而不當(dāng)減少應(yīng)有審計程序、審計客戶經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性而審計人員設(shè)計的審計抽樣方法不合理，以及法律制度和會計準(zhǔn)則不斷更新而審計人員相關(guān)知識更新存在滯后。（2）與客戶之間的溝通。在審計過程中，難免會發(fā)現(xiàn)一些問題，如果審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層可能存在舞弊的嫌疑，就應(yīng)當(dāng)與審計客戶的治理層進(jìn)行溝通，如果審計客戶內(nèi)部串通舞弊，那么此時管理層凌駕于控制之上，就會導(dǎo)致審計客戶已有的內(nèi)部控制失效，這種情況可能導(dǎo)致審計人員無法發(fā)現(xiàn)潛在的審計風(fēng)險。

3.事后因素。主要包括：（1）內(nèi)部三級復(fù)核制度。在審計過程中及審計后要嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度，如果會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度不完善，使得項目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會計師未能嚴(yán)格執(zhí)行這種多級復(fù)核制度，就無法合理地監(jiān)督審計過程，進(jìn)而可能無法發(fā)現(xiàn)某些審計風(fēng)險。（2）外部監(jiān)管形式。長期以來，我國會計師事務(wù)所的監(jiān)管主要依賴于行業(yè)自律，監(jiān)管形式過于單一，當(dāng)會計師事務(wù)所發(fā)展到一定階段時，這種行業(yè)自律的單一監(jiān)管形式就會失去效力，甚至可能使注冊會計師為了獲取巨額利益而喪失獨立性，從而使得審計風(fēng)險大大增加。

三、全過程動態(tài)審計風(fēng)險監(jiān)控

只有審計意見是審計業(yè)務(wù)約定可觀察到的結(jié)果，為了形成審計意見而進(jìn)行的相關(guān)程序一般是不可觀察的。Balachandran and Ramakrishnan （1987）發(fā)現(xiàn)，審計程序的不可觀察性會帶來代理成本，但如果審計人員組成事務(wù)所且在事務(wù)所內(nèi)形成相互監(jiān)督，那么就能降低這種代理成本。會計師事務(wù)所也一直在采取某些方法來控制審計風(fēng)險，降低這種代理成本，促使審計人員正確地履行職責(zé)。基于此，本文將事務(wù)所的審計風(fēng)險控制分為三個階段：（1）事前風(fēng)險監(jiān)控，如對被審計單位的初步評價、事務(wù)所的審計獨立性判斷等；（2）事中風(fēng)險監(jiān)控，如審計程序的設(shè)計、發(fā)現(xiàn)被審計單位重大違法違規(guī)行為的處理程序等；（3）事后風(fēng)險監(jiān)控，如接受事務(wù)所內(nèi)外部檢查等。endprint

（一）事前風(fēng)險監(jiān)控

1.客戶的選擇和接受。對客戶進(jìn)行選擇并對其經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險水平定期進(jìn)行重新評估是事務(wù)所最基本的風(fēng)險監(jiān)控程序，包括關(guān)注他們以前是否存在違法行為、是否存在可疑的財務(wù)報告等。這樣做的目的是將接受缺乏誠信的客戶可能性降到最低，相關(guān)準(zhǔn)則要求如果審計風(fēng)險無法降低到可接受水平，那么注冊會計師應(yīng)當(dāng)拒絕該審計業(yè)務(wù)。Beck and Wu（2006）認(rèn)為，注冊會計師的職業(yè)判斷非常重要，在審計前應(yīng)當(dāng)針對客戶的特點安排有相關(guān)專業(yè)知識的會計師進(jìn)行前期評判，包括評價和監(jiān)控客戶的特定風(fēng)險和環(huán)境風(fēng)險等，逐步采用客戶風(fēng)險管理和測度的電子輔助決策系統(tǒng)，實時監(jiān)控事務(wù)所總業(yè)務(wù)量風(fēng)險水平。

2.審計人員獨立性。與審計風(fēng)險控制相關(guān)的審計人員獨立性包括如下幾個方面：（1）注冊會計師與事務(wù)所的定期輪換。雖然這種輪換制度可能帶來更高的成本，而且會因為新的會計師要重新去獲取執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的相關(guān)信息而降低效率，但大量研究仍表明這有利于提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。（2）雇傭前任注冊會計師，即所謂的“旋轉(zhuǎn)門”問題。在審計業(yè)務(wù)結(jié)束后，審計人員即被客戶雇傭，這也會損害其獨立性，這種行為也是被限制的。（3）注冊會計師提供的非審計服務(wù)。這是另一個關(guān)于審計獨立性問題的研究。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，在特定的環(huán)境下會計師被允許向其客戶提供某些非審計業(yè)務(wù)，但是不能提供有損審計人員獨立性的非審計業(yè)務(wù)，這會降低審計質(zhì)量，增加審計風(fēng)險。（4）合伙人薪酬。合伙人薪酬支付計劃會影響審計人員獨立性，中小事務(wù)所合伙人薪酬與其招攬的業(yè)務(wù)有關(guān)，這也刺激了他們的“尋租”行為，從而與客戶建立了某種聯(lián)系，有損其獨立性。

（二）事中風(fēng)險監(jiān)控

1.電子決策輔助系統(tǒng)。審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則雖然沒有要求事務(wù)所采用某種特定機制來進(jìn)行質(zhì)量控制，但風(fēng)險控制一直以來都是控制的重點。大型事務(wù)所已經(jīng)開始采用正規(guī)的電子決策支持系統(tǒng)和模型來監(jiān)控審計風(fēng)險，審計程序的全過程計算機控制，包括在計算機上儲存電子工作底稿、在線復(fù)核等。電子決策輔助工具能夠增強審計過程中的風(fēng)險監(jiān)控，通過使審計人員遵守相關(guān)準(zhǔn)則來提升審計質(zhì)量、提高審計效率、確保審計過程中審計方法的一致性、強化審計風(fēng)險的識別和評估、方便審計工作的內(nèi)部復(fù)核和外部監(jiān)管、管理初級審計人員。當(dāng)然對審計人員進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)有利于他們在電子環(huán)境下更有效的工作。

2.咨詢機構(gòu)。事務(wù)所也可以通過發(fā)展內(nèi)部專業(yè)化團(tuán)隊來協(xié)助對審計工作中遇到的疑難問題進(jìn)行決策，這也能控制審計風(fēng)險。這種咨詢機構(gòu)主要為進(jìn)行審計實踐工作的合伙人提供客戶某些財務(wù)問題的解決方案，事務(wù)所可以根據(jù)客戶及自身條件來設(shè)置。這種咨詢機構(gòu)的設(shè)置一方面可以使所內(nèi)會計師共享客戶信息，也能在與客戶協(xié)商解決財務(wù)問題的過程中完成一些審計程序；另一方面這些咨詢機構(gòu)的工作也能為事務(wù)所提供大量數(shù)據(jù)資料以供日后業(yè)務(wù)所需，既能提升事務(wù)所工作效率，又能為客戶的會計處理提供一致性意見。

3.檢舉人機制。薩班斯法案要求公眾公司審計委員會建立“檢舉人”機制。而且這種檢舉人機制并不局限于事務(wù)所內(nèi)部，也可以來自任何知道內(nèi)情的外部個人，充分利用網(wǎng)絡(luò)公眾檢舉平臺。這種檢舉機制能夠提高效益、帶來競爭和公平、遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則等。可在事務(wù)所設(shè)置內(nèi)部檢舉熱線、督察專員等，此外還應(yīng)健全對檢舉人的保護(hù)制度。

（三）事后風(fēng)險監(jiān)控

審計后的風(fēng)險監(jiān)控包括事務(wù)所內(nèi)復(fù)核、審計質(zhì)量檢查和同業(yè)互查。在過去的20年里，審計事后檢查從自愿檢查發(fā)展到強制檢查，從同業(yè)檢查發(fā)展到監(jiān)管者檢查，而且檢查頻率在不斷增強。日益嚴(yán)格的監(jiān)管要求表明監(jiān)管者將審計復(fù)核和檢查當(dāng)成是防止審計失效的有利手段。國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則將審計復(fù)核和檢查當(dāng)成是一個重要的審計質(zhì)量和風(fēng)險控制機制，每個事務(wù)所都要執(zhí)行，且審計質(zhì)量控制復(fù)核必須在審計報告出具之前完成，同時定期抽檢某些審計業(yè)務(wù)作為對事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)評價的一部分。事后復(fù)核來自三個層面：事務(wù)所內(nèi)的三級復(fù)核、外部同業(yè)互查和監(jiān)管者質(zhì)量控制檢查。

1.內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核。目前的研究均表明，事務(wù)所內(nèi)部審計質(zhì)量復(fù)核可以有效降低審計風(fēng)險。內(nèi)部審計質(zhì)量復(fù)核可以改進(jìn)審計風(fēng)險評估、促使業(yè)務(wù)合伙人計劃更高水平的審計測試、使審計人員更多地關(guān)注不能證實的證據(jù)，他們更多地是扮演發(fā)現(xiàn)錯誤的角色。

2.同業(yè)互查。從理論上來說，一個高質(zhì)量的外部同業(yè)互查程序會提升審計質(zhì)量，愿意進(jìn)行同業(yè)互查程序本身就是事務(wù)所對其審計質(zhì)量的一種承諾。一般事務(wù)所認(rèn)為這種程序的成本很高，而且如果事務(wù)所獲得了同業(yè)的負(fù)面評價就很可能喪失客戶，這也正是公眾支持同業(yè)互查的原因，因為負(fù)面評價的后果會使事務(wù)所提升審計質(zhì)量，盡量阻止客戶財務(wù)報告違法行為。但是同業(yè)互查者的特征也會影響其復(fù)查結(jié)果，如果是競爭對手來互查，那么很可能是負(fù)面互查結(jié)果。

3.監(jiān)管者質(zhì)量控制檢查。監(jiān)管者的質(zhì)量控制檢查具有強制性，包括檢查審計報告的出具是否符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，監(jiān)管者也需要現(xiàn)場檢查事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)工作底稿和其他材料以評價其在審計現(xiàn)場和出具報告過程中是否遵循了相關(guān)準(zhǔn)則。許多國內(nèi)外研究表明，監(jiān)管者檢查確實能夠提升審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，尤其是在日益嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境下，中小事務(wù)所更容易違反相關(guān)準(zhǔn)則。事務(wù)所認(rèn)為政府部門、國家企事業(yè)單位的審計風(fēng)險更低，而且政府代理人在選擇事務(wù)所時首要考慮的就是審計費用。因此，政府部門、國家企事業(yè)單位審計市場上更多的存在長期關(guān)系或低收費的現(xiàn)象。現(xiàn)在的競爭性出價和其他爭取業(yè)務(wù)方法（尋租）可能也會導(dǎo)致審計風(fēng)險加大，這也是監(jiān)管者不斷加強監(jiān)管的原因。

雖然對審計風(fēng)險控制進(jìn)行事前、事中和事后風(fēng)險監(jiān)控三階段劃分，但這三個階段的審計風(fēng)險監(jiān)控并不是一個靜態(tài)的、孤立的過程，而是相互影響、動態(tài)聯(lián)系的實時動態(tài)監(jiān)控過程。

從圖1可以發(fā)現(xiàn)，審計風(fēng)險控制不是單方向發(fā)展的，隨著審計工作的進(jìn)行，根據(jù)最新獲取的相關(guān)信息需要不斷地反饋、調(diào)整。比如，如果在事后風(fēng)險監(jiān)控階段內(nèi)部監(jiān)控人員發(fā)現(xiàn)某些可能影響審計結(jié)論的問題，那么相關(guān)審計人員就必須及時對事中風(fēng)險監(jiān)控或事前風(fēng)險監(jiān)控進(jìn)行重新評價并進(jìn)行相關(guān)審計工作。

參考文獻(xiàn)：

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2.財政部會計司課題組.中國注冊會計師行業(yè)改革與發(fā)展報告[J].會計研究，2013，（2）.

3.謝榮.論審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因、模式演變和控制措施[J].審計研究，2003，（4）.

作者簡介：

葉邦銀，男，南京審計學(xué)院會計學(xué)院，副教授；研究生學(xué)歷，博士在讀。

潘魏靈，女，南京審計學(xué)院會計學(xué)院，講師，會計學(xué)博士。endprint