淺談營業稅改增值稅對農村信用社納稅的影響

郭林

摘 要：隨著2014年1月1日擴大營業稅改征增值稅試點從試點范圍與試點行業的擴大，營業稅改征增值稅全面改革的實現將指日可待，營業稅被徹底地廢止也為期不遠。隨著改革的快速推進，農村信用合作社作為以營業稅作為主要納稅項目的金融機構，由繳納營業稅改征增值稅稅后，針對利息、手續費及傭金、投資收益等不再繳納營業稅，相應改為征收增值稅，以及按現行改革政策并參考金融機構按3%的征收率核定征收增值稅的前提下，農村信用社的稅賦可實現適當降低。

關鍵詞：營業稅；增值稅；營業稅改征增值稅

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）14-0182-02

隨著2014年1月1日擴大營業稅改征增值稅試點從試點范圍與試點行業的擴大，營業稅改征增值稅全面改革的實現將指日可待，營業稅被徹底地廢止也為期不遠。隨著改革的快速推進，農村信用合作社作為以營業稅作為主要納稅項目的金融機構，由繳納營業稅改為繳納增值稅的日子即將來臨。為此，本文根據農村信用合作社現有納稅情況，參考營業稅改征增值稅改革試點辦法簡要分析營業稅改革對農村信用合作社稅收負擔的影響。

一、我國營業稅改增值稅政策改革現狀

自2012年1月1日起，上海市根據財政部、國家稅務總局聯合下發的營業稅改征增值稅試點方案在當地交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，至2014年1月1日在全國范圍內開展鐵路運輸和郵政業營業稅改增值稅試點，全國部分省、市陸續在交通運輸業、部分現代生產性服務業、郵政服務業等多個行業開展營業稅改增值稅試點工作，國務院在合理稅收結構，實現結構性減稅方面步伐較大。可以預見，全國性全行業的營業稅改增值稅改革勢在必行，且為期不遠。在此背景下，本文依據我國稅法關于營業稅與增值稅征上的差異，從農村信用合作社現有納稅結構與營業稅改增值稅后綜合評估營業稅改增值稅改革對信用合作社稅負的影響展開討論。

二、我國營業稅與增值稅征收上的差異

根據中華人民共和國國務院令第540號《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，營業稅是對在中國境內提供條例規定的應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅，營業稅屬于主要的流轉稅稅種。而根據中華人民共和國國務院令第538號《中華人民共和國增值稅暫行條例》增值稅是對在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其資產（含應稅勞務）的增值額部分征收的一種稅，增值稅同樣屬于主要的流轉稅稅種。營業稅與增值稅作為兩個獨立的稅種，兩者在征管方面主要存在如下區別。

1.征收范圍不同。銷售不動產、提供勞務（不包括加工修理修配）、轉讓無形資產的交營業稅，除此之外的經營活動應當交納增值稅，易言之，營業稅與增值稅在征收范圍上是沒有交集的兩個稅種，交納營業稅的項目則無須交納增值稅，反之亦然。

2.征收對象不同。營業稅的征收對象是應稅范圍內所有項目的營業額，增值稅的征收對象是資產或勞務的增值額，一般來說，營業額一般大于增值額且包含增值額，可見，針對同一項目征收營業稅的納稅基數一般應當大于征收增值稅的納稅基數。

3.計稅方法不同。增值稅屬于價外稅，在增值額之外另行計算繳納稅額，而營業稅屬于價內稅，營業額當中已經包含應當繳納的營業稅額。

三、農村信用社現有納稅結構

根據我國各項稅收條例規定，農村信用社作為銀行類金融機構所涉及的納稅稅種主要包括：正常經營活動須繳納營業稅（含城建稅和教育費附加等）；針對每年的稅后凈利潤征收的企業所得稅；訂立合同過程中交納的印花稅；購買或自建房屋及使用房屋土地等需要交納的契稅及土地增值稅、城鎮土地使用稅；涉及銷售金銀業務還須交納增值稅等等，除此之外可能還涉及關稅、房產稅等其他應稅項目。在上述應交納的稅目中，與經營活動最密切且在年度應納稅額中占比較大的就是營業稅。由于本文旨在探討營業稅改增值稅對農村信用合作社納稅結構的影響，因此，先行針對現有營業稅征收體制下的稅收征納情況簡要分析，并就現階段整體納稅情況作以簡要評述。

（一）農村信用合作社營業稅的計稅基礎

在農村信用合作社現有的經營業務當中，營業稅計稅營業額主要包括利息凈收入、手續費及傭金凈收入、金融機構往來收入、投資收益、公允價值變動收益、匯兌收益、其他業務收入等。

1.利息凈收入主要是指發放貸款業務的利息收入、轉貸業務中貸款利息減去借款利息后的余額為營業額，當期實際收到的結算罰款、罰息、加息等收入亦應并入營業額中征收營業稅。

2.手續費及傭金凈收入指信用社辦理結算業務、代理融通、委托貸款、代理發行債券、股票、代理保險等項業務獲得的手續費及傭金收入。

3.金融機構往來收入是信用社及中央銀行、專業銀行和同業之間的資金往來發生的利息收入、利差補貼和費用補貼等。

4.投資收益是指信用社對外進行實業投資和金融投資所取得的利潤、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益；公允價值變動收益是指農村信用合作社資產或負債因公允價值變動所形成的收益，一般體現在金融資產的賬面收益但不產生現金流；匯兌收益是指公司的外幣貨幣性項目和非貨幣性項目因匯率變動，在折算成本幣時造成損益，這部分匯兌差額作為財務費用計入當期損益而形成的收益或損失。

5.其他營業收入包括租賃收入、房地產開發收入、咨詢收入、外匯買賣收入、信托及代理業務收入、證券發行及買賣收入等。

（二）農村信用合作社營業稅的納稅義務發生時間及稅率

1.根據我國營業稅暫行條例的規定，農村信用合作社的營業稅納稅時間為履行了合同義務并取得利息等收入或者取得索取收入款項憑據的當天，逾期貸款納稅義務發生時間則為信用合作社取得利息收入權利的當天，但對超過催收貸款核算年限的逾期貸款，可按實際收到的利息收入征收營業稅。endprint

2.我國營業稅暫行條例規定的金融保險業營業稅稅率為5%，但（財稅[2010]4號）《財政部、國家稅務總局關于農村金融有關稅收政策的通知》及（財稅[2011]101號）《財政部、國家稅務總局關于延長農村金融機構營業稅政策執行期限的通知》則規定在2015年12月31日前金融機構暫按3%征收營業稅。

（三）農村信用合作社年應納稅額的歸納

綜合上述應納稅項目，農村信用合作社年應納稅額應當為（假定：印花稅率統一為0.1%、契稅稅率1%、房產稅率1.2%、增值稅率17%、企業所得稅率25%，無其他應稅項目）：

營業稅=各項應稅營業收入×3.3%（含城建稅及教育費附加）；

印花稅=（年度合同金額+營業賬簿金額）×0.1%；

房產稅=房產賬面原值×（1-30%）×1.2%；

增值稅=黃金白銀銷售額×17%-黃金白銀購進價格×17%；

所得稅=（營業收入-成本-費用-營業稅-印花稅-房產稅-增值稅）×25%。

四、營業稅改增值稅后農村信用社納稅結構的變化

金融業實施營業稅改增值稅改革后農村信用合作社不再繳納營業稅，但農村信用社應當繳納增值稅的課稅基礎等相應發生變化。

（一）增值稅的計稅基礎

增值稅的計征分為一般計征與簡易計征，前者即以增值額乘以適用稅率，即當期銷項稅額減去進項稅額后的余額；后者則為應稅收入乘以征收率。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》以及《營業稅改征增值稅試點方案》等有關規定，金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法，納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。農村信用合作社作為金融機構，由于其計算銷項稅額與進項稅額的難度較大，因此更適宜按照金融保險業的標準按簡易計稅方法計征稅額，增值稅額=營業收入總額÷（1+征收率）×征收率=（利息凈收入+手續費收入+傭金凈收入+金融機構往來收入+……+其他業務收入）÷（1+征收率）×征收率。其中，根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》等的規定，營業收入總額為農村信用合作社含稅收入總額，納稅人兼有不同稅率或者征收率的應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，征收率為3%，進項稅額不得抵扣。

（二）增值稅的納稅發生時間

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》等的規定，增值稅納稅義務發生時間為提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

（三）調整后的農村信用合作社年應納稅結構的歸納

營業稅改增值稅改革后，農村信用合作社納稅結構為：

增值稅=營業收入總額×3%+（黃金白銀銷售額-黃金白銀購進價格）×17%；

印花稅=（年度合同金額+營業賬薄金額）×0.1%；

房產稅=房產賬面原值×（1-30%）×1.2%；

所得稅=（營業收入-成本-費用-營業稅-印花稅-房產稅-增值稅）×25%。

結語

通過上述對比分析可知，在現有營業稅改增值稅方案與前述假設且不考慮其他因素影響的前提下，農村信用合作社在稅制改革后相比改革前，首先，在改增值稅方面，應納稅額上比應繳納營業稅及其附加總額上減少了營業總收入的0.3%，該減少部分即城建稅與教育費附加等營業稅的附加項目；其次，企業所得稅因增值稅額的降低而相應增加，增加額為改增值稅節稅額的25%。綜合之下，營業稅改增值稅改造減少農村信用合作社應納稅總額為營業收入總額0.225%，以年營業收入1億元計算，實現綜合減稅22.5萬元。

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[責任編輯 李 可]endprint