國內會計師事務所行業專門化研究

劉冰

摘 要：目前，國內會計師事務所與國際“四大”相比，由于在行業專門化程度上存在的差距，致使在發展的道路上磕磕絆絆。通過對我國本土會計師事務所行業專門化發展存在的問題進行分析，提出相關的解決方案，有利于國內會計師事務所行業的進一步發展。

關鍵詞：會計師事務所；行業專門化；審計市場

中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）08-0219-02

會計師事務所行業專門化，是指會計師事務所將資源重點投入到某個或某幾個特定行業，憑借在某個或某幾個特定行業積累的行業知識和行業審計經驗而明顯區別于其他會計師事務所，并逐漸成為某個或某幾個特定行業的行業專家的過程。

行業專門化是指會計師事務所在某種或少數幾種行業的審計業務中培育了特殊專長，在這些行業的審計市場上占據了較大的份額，是會計師事務所基于對行業知識和行業審計專長的高度重視而采取的一種經營戰略和市場競爭策略。由于可以同時為事務所提供差異化的能力和規模競爭優勢，行業專門化已成為國際性會計師事務所的一種主要競爭戰略。隨著行業專門化的發展，會計師事務所的業務也呈現出一種多元化的趨勢，行業專門化使得審計服務成為一種有差異的產品，其產生和發展也是由于審計市場有對這種差異產品的需求所致。

一、國內會計師事務所行業專門化發展中存在的問題

（一）客戶資源的行業市場占有率低

對于采掘業類企業，審計該行業的會計師事務所達17家，其中有11家都只擁有一家該行業的客戶，每個事務所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業客戶資源排名第一的會計師事務所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在制造業，共有1 476家上市公司，行業客戶資源排名第一的會計師事務所擁有其中的203家，客戶資源的市場占有率僅為13.75%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業審計的會計師事務所就達34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務所只擁有其中的14家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務所的客戶資源在特定行業的市場占有率普遍不高，這意味著以行業細分的審計市場的市場結構依然是高度分散競爭的，市場集中度很低。客戶資源在特定行業審計市場的占有率低，其直接后果是行業審計從業經驗不高，行業審計專長難以培育，因而會計師事務所也不敢在特定行業進行大量的專用性投資。

（二）行業客戶資源分散

我國注冊會計師行業客戶資源相當分散，行業專業化水平未普遍形成，行業專業化經營這一經營策略尚未得到會計師事務所的高度重視。會計師事務所無法服務于同一行業或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領域積累足夠多的專業知識與經驗。因此，會計師事務所因不具有行業審計資源的規模效應而導致了經驗曲線的缺乏，會計師事務所在不同行業從事審計業務，其初始專用性投資成本不能合理進行分攤，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優勢難以形成。

（三）缺乏對審計質量的有效需求

我國資本市場是在政府的行政力量推動下發展起來的，且僅有30余年短暫歷史。中國證券市場尚未形成成熟完善的運行機制，缺乏對審計質量的有效需求，這成為我國會計師事務所發展行業專長追求高審計質量的最根本的現實障礙。我國的證券市場仍在很多方面帶有非常強的政府痕跡，上市資格、新股定價、增發、保牌都要面臨政府的嚴格管制，上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應的管制機構，這使得上市公司的審計服務需求成為一種取悅政府管制的行為，而不是一種自發的市場需要。

（四）國內上市公司審計市場的集中度低

從審計市場結構來看，我國上市公司審計市場的集中度很低，競爭激烈，屬于委托方掌握主動權的買方市場，許多會計師事務所迫于競爭的壓力急于爭奪客戶，而放棄了經營戰略方向的長遠考慮。另外，我國具有上市公司審計資格的會計師事務所規模普遍偏小，業務分布具有明顯的地域化特征，而特定地域內的客戶資源畢竟有限，這也在很大程度上限制了會計師事務所的行業專門化發展。

（五）缺少對獨立審計的質量要求

從會計師事務所自身來看，根據相關法規規定，會計師事務所的選擇是由董事會提名，然后報經股東大會批準。然而，目前我國上市公司治理的突出問題是董事會被大股東或內部人控制，再加上國有資本投資主體缺位造成的對管理層監管的淡漠，致使國有股權被管理當局所操縱，這樣，被審計者就成為委托者，缺少了對獨立審計的質量需求。在這樣的情況下，企業往往不會選擇具有高審計質量的會計師事務所，更不會重視事務所是不是具備行業專長，高質量審計需求的缺失使會計師事務所的行業專長不能帶來審計收費溢價，會計師事務所也便不具有培育行業專長的動機。

二、本土會計師事務所行業專門化的發展對策

（一）擴大會計師事務所規模，集中行業客戶資源

會計師事務所只有建立一套嚴密的組織架構，科學地組織各部門和人員去實現會計師事務所的共同目標，才能從組織架構上為審計質量提供合理保證。會計師事務所應根據自身的特點及不同的發展階段來設置和調整組織架構。根據會計師事務所的運行特征并參照國內外大中型會計師事務所的組織架構的設置情況，我國會計師事務所的組織架構設計要遵循依據企業的規模、業務特征和發展目標，保證會計師事務所內部信息通暢、提高運行效率和控制有效、培養行業專長的原則，具體的模式不是唯一的。目前，我國會計師事務所內部的組織架構以直線制為主，會導致事務所本身權責不明確。應將直線職能型組織架構進行一定范圍的修正，使中間層次的審計部門從傳統的按業務類型進行混合管理方式轉化為按行業服務線進行管理的方式，這樣除了能保持原有直線職能型組織架構的信息通暢優勢外，更主要的是建立行業審計專家部門。

（二）對專門化的行業進行專用性投資，建立品牌效應

對于會計師事務所來說，其專用性投資就是其品牌資本或品牌聲譽。審計聲譽是一項機會成本很高的品牌專用性資產，具有一種來自于特定審計服務的較高專用性準則，除非價值受到重大損失，否則便不能從現有用途或事務所重新配置到其他地方。

對專門化的行業進行專用性投資建立品牌效應。可利用學習曲線加強了解某些特定行業，積累行業審計經驗，豐富行業審計資源，形成規模經濟并占據更大的審計市場份額，進而在該行業樹立起自己的品牌，提高事務所知名度。

（三）慎重選擇專門化的行業

事務所發展行業專門化前，要對行業進行細致的分析。不僅要研究行業當前的狀況，還要對其發展前景進行深入探討尤其是金融危機過后，很多行業面臨大洗牌，有些看似優質行業實則潛力有所下降。同時，還要充分考慮行業的法律風險，以降低固有的審計風險。

（四）注重行業專門化人才的培養與激勵

人力資源是事務所的核心競爭力之所在。事務所要培養一個優秀的行業專門化人才，需要有一套完整的培養方案。并可以與國際CPA進行定期人才交流，學習國際化的理論與實踐。在人才培養成熟后，還需要建立有力的激勵和考核制度才能留住人才，并保證其工作效率，為事務所的發展提供良好的基礎。因此，CPA必須制定一系列切實可行的規章制度對員工的獎勵和升職等一系列問題進行保障。如建立業績考評制度，月度、季度、年度進行統計、考核、評比，并依次進行獎勵。應設立專項獎勵基金，比如員工提出了優秀的建議、考取了更優秀的職稱等應予以獎勵。還應加強會計師事務所行業專門化發展過程中的自身建設，培育會計師事務所行業專門化經營的意識。

（五）發展培育有效審計市場

1.促進形成高集中度的審計市場結構

在高集中度的審計市場中，每個會計師事務所占據了不同行業中較大的市場份額，就會注重對相應行業的投資。同時可以避免在具有較多會計師事務所的情況下審計市場的惡性競爭現象，從而可以避免審計市場的混亂。

2.培育市場對高質量審計的需求

會計師事務所發展審計行業專門化的動因就是為了獲得審計溢價收入，通過行業專門化這種差異化戰略提升事務所的市場競爭力。然而，我國的現行體制下缺乏對高質量審計的需求，或者說是需求的程度不高，會計師事務所也就失去了發展行業專門化的動力。因此，發展行業專門化應該從根本著手，提高對高質量審計的需求。

（六）加強審計市場監管

要優化審計市場結構，促進我國審計行業的發展，就必須要保證審計市場的正常運行，而審計市場的有效運行離不開一定的市場監管。對審計市場的監管將以深化行業誠信建設，鞏固和擴大執業質量檢查制度改革成果，推動新審計準則和內控審計指引貫徹實施為目標，進一步完善會計師事務所執業質量檢查理論與實踐，強化風險導向檢查理念的應用，規范系統風險檢查程序，關注小型事務所檢查工作的特點，切實增強檢查手冊的針對性和有效性，以及行業監管的權威性和影響力，推動事務所健全質量控制體系，進一步提升行業整體執業質量和系統風險防控能力。

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[責任編輯 安 琪]